2、WTO烏拉圭回合服務貿易談判結果的相關分析
世界貿易組織總部對烏拉圭回合服務貿易多邊談判進行了評估，認為烏拉圭回合談判最重要的成就在于將服務部門的自由化納入了多邊貿易體制的管轄范圍，但部門承諾還不夠廣泛，特別是針對外國服務提供者的壁壘也仍然存在，主要是大量存在影響商業(yè)存在和自然人流動的限制性措施。
烏拉圭回合談判中不同類型成員參與有關專業(yè)服務活動承諾的情況⑦
該表表明，只有部分成員國對有關會計師的專業(yè)服務作出了具體承諾，如承諾國家在會計、審計和簿記服務方面占44%；在稅收服務方面有29.6%；在管理咨詢服務方面有42.4%；在與管理咨詢有關的服務方面有85.6%。
通過上面關于WTO成員國對會計相關專業(yè)服務的承諾狀況可以看出，在市場準入和國民待遇兩個方面，大多數(shù)國家對跨境服務和境外消費并無限制，而對商業(yè)存在和自然人流動有一定的限制條件。我國注冊會計師職業(yè)屬于幼稚產(chǎn)業(yè)，應當充分利用兩個協(xié)定的有利因素和例外條款，逐步地分階段地開放會計服務市場，選擇適當?shù)氖袌鰷嗜胄问接葹橹匾?。就市場準入而言，我國應當準許國際會計公司跨境服務和國內企業(yè)的跨境消費，對以商業(yè)存在方式在我國境內提供服務的則應適當控制，對以自然人流動方式提供稅務代理、管理咨詢等服務的應予以鼓勵。就國民待遇來講，對以商業(yè)存在和自然人流動方式提供服務的，應在居民、資格、住所、投資等要求做出適當規(guī)定。
上表表明，不同類型成員在服務貿易承諾中，幾乎所有具體服務活動都包含了或者市場準入，或者國民待遇，或者兩者兼有的限制。這種限制在四種服務方式中，主要反映在自然人流動和商業(yè)存在兩方面，如關于自然人臨時入境，基本上所有的具體承諾都涉及到，但92%的承諾對此都有限制，另外6%對此“不作承諾”；幾乎所有的承諾也都涉及商業(yè)存在方式，但只有30%的情況是“沒有限制”。對于跨境服務和境外消費進行的服務，大多數(shù)承諾“沒有限制”（分別占所有承諾的56%和80%），如發(fā)展中國家承諾中近一半沒有包括跨境交付方式，而發(fā)達國家僅為25%，由于跨境交付通常被認為是商業(yè)存在方式的替代，因此發(fā)展中國家不承諾這種方式，表明其對吸引投資的重視。但“不做承諾”的比例也比較高，這反映出對于某些具體服務活動，這兩種方式在技術上是根本不可能實現(xiàn)的。
如果將“部門承諾”和“水平承諾”分開分析，多數(shù)具體服務活動中，市場準入和國民待遇的限制主要存在于對外國投資和自然人臨時入境的管理體制中。
綜上，何謂“職業(yè)會計師行業(yè)的國際慣例”，在哪些方面各國之間應當協(xié)調一致，這還是一個比較困難的問題。由于GATS的有關規(guī)則尚未經(jīng)過檢驗，而且包括專業(yè)服務在內的服務貿易遠比貨物貿易減讓表復雜得多，因此，目前要準確評估WTO成員在服務貿易領域享有哪些權利，承擔哪些義務，尚很復雜和困難。
WTO成員國在專業(yè)服務方面如何“接軌”，與誰接軌，的確是一個難題。從上述世界主要國家的“接軌狀況”分析，WTO成員國存在著政治、經(jīng)濟、教育等方面文化背景、經(jīng)濟發(fā)展水平、會計職業(yè)發(fā)展水平、教育水平等的巨大差異，這也是GATS所允許的，因此，在各國準入承諾和國內法規(guī)方面也存在很大差異．既有一些一般的、相通的基本要求，如語言、專業(yè)教育、資格條件、熟悉國內法規(guī)、審批程序等，也存在大量的限制性要求，如取得本國居民身份、國籍、公民身份、執(zhí)行審計業(yè)務的條件限制等。盡管國際會計師聯(lián)合會（IFAC）提出了資格互認的評價程序的關鍵構成部分的框架標準⑨，但是要推行服務貿易理事會專業(yè)服務組的資格互認協(xié)定和國內規(guī)章守則，實現(xiàn)GATS提出的每個國家都有一套方法用以比較職業(yè)資格，并能對每個申請者都公正、一致地運用這套方法，從目前看，讓每個國家設計這樣一套程序、評價和承認這套程序、合理地運用這套程序，還需要一個過程。
四、對我國會計服務業(yè)對外開放及其承諾中存在問題的分析
中國為加入WTO作出了巨大努力，事實上，中國會計市場的大門早已打開，從1981年重建和恢復注冊會計師制度，就實行了對外開放的政策。國際“八大”早在1981年就全部進來了，我們的開價條件，是根據(jù)他們的情況有針對性地提出來的。我國注冊會計師制度恢復20年來，與有百年發(fā)展史的發(fā)達國家相比十分脆弱，但是我們的開放速度、程度卻遠遠超過發(fā)達國家開放的速度和水平。從政策面上分析，我國積極引進的政策比較多，鼓勵國內會計師事務所走出去的政策比較少。
1、會計市場對外開放存在問題分析
客觀地分析，我國會計市場開放取得了很大成績，但也存在一些問題，特別是境外機構和人員來華執(zhí)業(yè)的超國民待遇問題。
?。?）稅收優(yōu)惠。中外合作事務所、成員所等享受外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。國內會計師事務所，采取有限責任公司形式的，按照公司納稅稅負過高，合伙事務所按照合伙企業(yè)納稅，也存在重復納稅問題。
?。?）特殊執(zhí)業(yè)資格許可。根據(jù)現(xiàn)行法規(guī)，中國企業(yè)境外上市審計、國有金融企業(yè)上市審計，均應聘請國內和境外事務所各一家進行審計。2000年金融上市企業(yè)審計應由境外會計公司進行。2001年12月30日，中國證監(jiān)會規(guī)定，對A股首次公開發(fā)行、增發(fā)配股審計需請?zhí)卦S的國際會計師事務所作補充審計。另外，涉外會計師事務所除可以從事會計、審計和簿記業(yè)務外，還可以從事稅收服務和管理咨詢服務業(yè)務，而國內所從事相關業(yè)務目前還存在壁壘。
?。?）涉外機構準入優(yōu)惠。一是境外機構可以通過中外合作直接進入中國會計服務市場，而且在出資比例、人員流動上都沒有實質的限制，這在全世界都是少有的。1996年3月財政部發(fā)布《中外合作事務所管理暫行辦法》以來，現(xiàn)有的8家中外合作事務所，除總所外，又在異地設立了10家涉外分支機構（分所）。境外事務所可以在中國境內同時與多個法人事務所組成多個成員所。目前有10家境外會計師事務所在我國境內吸收了23家成員所，另外還有3家境外事務所與境內的5家事務所建立了“聯(lián)系所”關系。多年來，我國一直不允許會計師事務所設立非法人的分支機構，并進行過多次清理，但是境外事務所則可以設立非法人分所，且可以設多個，這些都極大地方便了境外事務所在中國的發(fā)展。
?。?）對涉外機構監(jiān)管松弛。目前，我國對在中國從事審計業(yè)務的外國會計師事務所及其分所、國際會計師事務所中國成員所，監(jiān)管不力。對他們的執(zhí)業(yè)質量、執(zhí)業(yè)道德以及履行中國法規(guī)的情況沒有切實的監(jiān)管措施。
?。?）考試報名條件比較寬松。1999年2月，財政部發(fā)布的《港澳臺地區(qū)居民及外國籍公民參加中華人民共和國注冊會計師統(tǒng)一考試辦法》規(guī)定，對港澳臺地區(qū)居民及按照互惠原則確認的外國國籍公民，具有全國考試委員會認可的境內、外高等?？埔陨蠈W校畢業(yè)的學歷或已經(jīng)取得境外法律認可的注冊會計師資格（或其他相應資格）的人員，均可報名參加注冊會計師考試。
與我國現(xiàn)有涉外管理政策比較，WTO承諾進一步開放的方面包括：一是未承諾設立分所，但是實際允許中外合作所設立分所；二是代表處不允許從事審計業(yè)務，但承諾中允許其進行營利性活動，故需明確界定“盈利性業(yè)務”的范圍；三是現(xiàn)行規(guī)章中規(guī)定，現(xiàn)在中外合作事務所轉為成員所的期限為2001年，但承諾中未規(guī)定。
2、我國的承諾及其相關分析
從我國會計相關專業(yè)服務的市場準入承諾看，市場準入環(huán)節(jié)限制較少，準入政策基本配套，如前所述，中國一直積極履行承諾，實行國民待遇，甚至是超國民待遇，并為“五大”會計公司和各國會計師來華執(zhí)業(yè)提供了許多方便。主要有以下方面：
一是商業(yè)存在形式多樣化。1999年底經(jīng)過脫鉤改制后的中外合作會計師事務所中的中方事務所，可以與外方組成新的運作方式的中外合作所、國際成員所，包括港澳臺在內的境外機構可以獲得臨時執(zhí)業(yè)許可證，或設立代表機構，方便了境外機構的跨境服務活動，在此基礎上，又允許外籍人士在中國境內設立獨資機構，這給國際會計公司創(chuàng)造了更為靈活的進入方式。
二是自然人流動沒有實質的限制。多年來，我國簡化境外專業(yè)人士進入中國執(zhí)業(yè)手續(xù)，特別是允許中外合作所的外籍注冊會計師直接到中國境內執(zhí)業(yè)，提供了流動便利。
三是積極采取資格互認措施。1998年，財政部發(fā)布了允許境外非執(zhí)業(yè)會員成為中國執(zhí)業(yè)注冊會計師的規(guī)定，允許境外考試合格人員成為中國注冊會計師，并允許其在中國境內開辦有選擇的執(zhí)業(yè)機構，其要求條件與世界各國的普遍規(guī)定近似。包括：必須在中國境內具有兩年的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，有固定的住址，應當加入中國的一家事務所，遵守中國的法律，完成規(guī)定的執(zhí)業(yè)時間和后續(xù)教育要求等。目前已有18名港臺地區(qū)人士成為境內執(zhí)業(yè)注冊會計師。
四是積極為境外專業(yè)人士獲取資格認可提供條件。如積極履行服務貿易理事會關于會員互認的建議，實行會員制度，方便了外籍專業(yè)人士熟悉中國市場規(guī)則和狀況。在外籍考生全科合格的人員中，已有337名加入了中國注冊會計師協(xié)會成為非執(zhí)業(yè)會員。
注釋：
?、佟皶?、審計和簿記”（CPC862）是援引自《聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類》項目862，聯(lián)合國對此作的定義是：該項分為會計、審計服務和除稅收申報以外的簿記服務。具體包括財務報表審計服務、會計報表審閱服務、財務報表編制服務、其他會計服務，如簽約估價、編制模擬報表服務。
?、诓块T承諾（Sector Specific Commitment）是指承諾減讓表列明的對各具體部門或分部門所作的承諾。
?、畚覈蛯I(yè)服務的自然人流動作出的水平承諾為，一是在中國已經(jīng)設立了代表處、分公司和子公司的WTO成員的公司，其經(jīng)理、高級行政管理人員和專家作為高級雇員，作為公司內人員臨時調動，允許入境，在中國首期居留為3年；二是來自WTO成員公司的高級經(jīng)理人員、高級行政管理人員和專家作為高級雇員在中國被中國境內的外國投資企業(yè)雇傭時允許入境，在中國境內居留首期為3年；如其雇傭合同中有關條款規(guī)定雇傭時間不滿三年的，以合同時間為準。本文有關自然人流動的水平承諾含義相同。
?、芪覈P于稅收服務的部門承諾：市場準入方面，（1）和（2）沒有限制，（3）只允許設立合營企業(yè)。中國加入后6年內，沒有限制，允許設立外商獨資子公司，（4）除水平承諾內容外，不作承諾；國民待遇方面，（1）、（2）、（3）沒有限制，（4）除水平承諾外，不做承諾。資料來源：外經(jīng)貿部世貿司，2001年12月6日。
?、菸覈P于管理咨詢服務的部門承諾：市場準入方面，（1）和（2）沒有限制，（3）只允許設立合營企業(yè)，允許外資擁有多數(shù)股權。中國加入后6年內，沒有限制，允許設立外商獨資子公司，（4）除水平承諾內容外，不作承諾；國民待遇方面，（1）、（2）、（3）沒有限制，（4）除水平承諾外，不做承諾。資料來源：外經(jīng)貿部世貿司，2001年12月6日。
?、迯母郊映兄Z第一款的法律意義上看，“聯(lián)合所”應當理解為國際上通行的“成員所”，即通過簽定協(xié)議建立業(yè)務合作關系，實行本地化管理的涉外會計師事務所。
?、邤?shù)據(jù)資料來源：《烏拉圭回合協(xié)議導讀》P273－275頁，世界貿易組織秘書處編，索必成、胡盈之譯，法律出版社，2000年5月1日版。
?、鄶?shù)據(jù)資料來源：《烏拉圭回合協(xié)議導讀》P261頁，世界貿易組織秘書處編，索必成、胡盈之澤，法律出版社，2000年5月1日版。
?、嵩u價標準包括：（1）教育、準入標準、知識結構；（2）考試職業(yè)勝任能力的測試；（3）經(jīng)驗、與執(zhí)業(yè)有關的經(jīng)驗；另外還有宗主國會計、審計準則、道德慣例、語言表達和寫作能力、強制的后續(xù)教育。
作者單位：中國注冊會計師協(xié)會
責任編輯 袁庚
