摘要：倫理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在著天然的聯(lián)系。倫理是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的依據(jù)和評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)以公正為倫理基礎(chǔ)，準(zhǔn)則的公正性表現(xiàn)為分配公正。然而，由于屬于結(jié)果公正范疇的分配公正往往難以客觀地評(píng)價(jià)和衡量，準(zhǔn)則的分配公正只能通過程序公正來實(shí)現(xiàn)。在此基礎(chǔ)上，我們?cè)噲D從準(zhǔn)則制定的價(jià)值觀、提供虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任認(rèn)定和賠償（矯正正義）、準(zhǔn)則制定程序三個(gè)方面對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性進(jìn)行初步評(píng)價(jià)。
一項(xiàng)制度要充分發(fā)揮規(guī)范效力，必須符合公正性要求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦是如此。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的性質(zhì)引發(fā)了人們對(duì)準(zhǔn)則倫理問題的關(guān)注。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施實(shí)際上同時(shí)涉及兩個(gè)維度，即經(jīng)濟(jì)維度和倫理維度。所以，僅僅從經(jīng)濟(jì)的角度來審視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和信息披露制度是不夠全面的，我們需要將視角向倫理道德維度延伸。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與倫理關(guān)系的探求
有關(guān)會(huì)計(jì)理論（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）與倫理的關(guān)系，近年來會(huì)計(jì)理論界的討論主要集中在實(shí)證會(huì)計(jì)理論與規(guī)范會(huì)計(jì)理論是否都應(yīng)該恪守價(jià)值中立這一爭(zhēng)論上。
雖然，實(shí)證會(huì)計(jì)理論主張恪守價(jià)值中立，理論上否認(rèn)倫理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的必然聯(lián)系，但實(shí)際操作中卻并未否認(rèn)倫理與會(huì)計(jì)理論（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）之間的歷史聯(lián)系以及倫理之于會(huì)計(jì)理論（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的先在性和基礎(chǔ)性。這是因?yàn)?，從現(xiàn)實(shí)角度出發(fā)，會(huì)計(jì)研究過程不可能完全排斥價(jià)值判斷，不可能不涉及是非、好壞及善惡等道德標(biāo)準(zhǔn)問題。所以，實(shí)證會(huì)計(jì)大師瓦茨和齊默爾曼（1990）承認(rèn)：“研究人員在建立會(huì)計(jì)理論的過程中包括研究課題的選擇和理論模式的建立都會(huì)受到研究人員自身的價(jià)值觀的影響”。其實(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者作為經(jīng)濟(jì)人和道德人的雙重人格，必然會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排的各個(gè)環(huán)節(jié)和準(zhǔn)則變遷的路徑中體現(xiàn)出來，倫理道德在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成、變遷中扮演著重要角色。
我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在形式上雖然是規(guī)定各種會(huì)計(jì)關(guān)系的行為規(guī)則，涉及到會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的規(guī)范，但實(shí)質(zhì)上是以一定的倫理規(guī)范為前提的。在會(huì)計(jì)研究歷史上源遠(yuǎn)流長(zhǎng)的規(guī)范會(huì)計(jì)理論就是將倫理道德視為會(huì)計(jì)理論（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的根基，并以倫理來檢驗(yàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正當(dāng)性的理論體系。因此，在各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，規(guī)范會(huì)計(jì)理論仍處在主導(dǎo)地位。這一點(diǎn)可以從各國(guó)積極研究和制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，并將其作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論邏輯和理論基礎(chǔ)得到證實(shí)①。安然事件等系列財(cái)務(wù)丑聞案件的發(fā)生，更是從根本上改變了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的“建構(gòu)理性主義”這一將會(huì)計(jì)學(xué)倫理道德“邊緣化”的傾向，重新強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定要以當(dāng)代公認(rèn)的倫理規(guī)范為指導(dǎo)，力求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合理、公平、公正、正義。
其實(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與倫理的關(guān)系只是倫理學(xué)上更為一般的規(guī)范和價(jià)值關(guān)系的反映。在《倫理學(xué)》中哈特曼把倫理學(xué)的問題歸結(jié)為兩個(gè)方面：“我們應(yīng)當(dāng)做什么”和“生活中什么是有價(jià)值的”。前者涉及“應(yīng)當(dāng)”，后者則是“指向價(jià)值”。
哈特曼認(rèn)為，在兩者之間“指向價(jià)值”相對(duì)于“應(yīng)當(dāng)”來說具有先在性和基礎(chǔ)性。
因?yàn)?，“如果我們不知道在各種情景中何者為有價(jià)值，何者為無價(jià)值，那么我怎能判斷究竟應(yīng)該做什么？”②。從邏輯上看，規(guī)范系統(tǒng)的建立總是以價(jià)值的確認(rèn)為前提，人們首先是依據(jù)價(jià)值形態(tài)來規(guī)定行為的規(guī)范和評(píng)價(jià)的準(zhǔn)則。換言之，唯有先對(duì)善與惡有所認(rèn)定，才能進(jìn)而形成何者當(dāng)為、何者不當(dāng)為的行為規(guī)范③。根據(jù)以上分析，價(jià)值問題與規(guī)范問題是密切相關(guān)的，并且價(jià)值問題在邏輯上先于規(guī)范問題。具體到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與倫理的關(guān)系，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是區(qū)分禁止的行為和允許的行為的一種約束（夏恩。桑德，2000），而禁止的行為和允許的行為的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是以倫理學(xué)的“指向價(jià)值”設(shè)定為前提。因此，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是以一定的倫理道德的預(yù)先設(shè)定為前提條件，然后根據(jù)預(yù)設(shè)的倫理道德制定出合乎道德、合乎義理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否合乎道德、合乎義理又必須用預(yù)設(shè)的倫理道德來評(píng)價(jià)。換言之，倫理與會(huì)計(jì)在準(zhǔn)則的制定之間存在著共生互動(dòng)的天然聯(lián)系，倫理是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的依據(jù)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
因此，從這個(gè)意義上講，無論是形式層面，還是經(jīng)驗(yàn)層面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都無法排斥價(jià)值和道德的存在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)上是一種價(jià)值存在，是一種道德存在。
此外，從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的意識(shí)形態(tài)理論也可推知倫理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的必然聯(lián)系。為合理解釋“雇員聽從命令和市民服從法律的程度遠(yuǎn)大于以控制機(jī)制為基礎(chǔ)所作的解釋”（Arrow，1974）這一現(xiàn)象，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家發(fā)展了關(guān)于意識(shí)形態(tài)的實(shí)證理論。意識(shí)形態(tài)是關(guān)于世界的一套信念，它們傾向于從道德上判定勞動(dòng)分工、收入分配和社會(huì)現(xiàn)行制度結(jié)構(gòu)，是與個(gè)人對(duì)其所領(lǐng)會(huì)的關(guān)于世界公平的道德和倫理判定糾纏在一起的④。由于意識(shí)形態(tài)具有確認(rèn)現(xiàn)行制度結(jié)構(gòu)是否合乎義理或凝聚某個(gè)團(tuán)體的功能，認(rèn)為現(xiàn)行制度合乎義理的意識(shí)形態(tài)能淡化機(jī)會(huì)主義行為，降低個(gè)人“搭便車”或違反規(guī)則的可能性。因此，除了技術(shù)要素，制度安排的交易費(fèi)用還取決于這種制度是否已被認(rèn)為是合乎義理。即意識(shí)形態(tài)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否合乎義理、是否符合道德的判定，必定會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一制度安排交易費(fèi)用的大小。若一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在人們的意識(shí)形態(tài)中被認(rèn)為是合乎道德的，將有利于這項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利推行和實(shí)施。這是因?yàn)椋诤芏嗲闆r下，當(dāng)人們確信自己所面臨的法規(guī)是合乎義理或者相信規(guī)則是公平的，他們就會(huì)自動(dòng)服從這些規(guī)則，即使在不服從這些規(guī)則對(duì)他們更有利時(shí)，也是如此（North 1983）。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)：公正
迄今為止，國(guó)內(nèi)外還沒有任何一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以從終極性上證明其自身是完全合理的，因而當(dāng)我們以公正或倫理的正當(dāng)性為標(biāo)尺面對(duì)現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)世界時(shí)，權(quán)利與公正、公平與效率、自利與他利等問題就是我們必須直面、必須探究的問題。如果說倫理是最基本的會(huì)計(jì)原則，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施過程中的一種內(nèi)在認(rèn)知構(gòu)架、價(jià)值導(dǎo)向和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，那么公正無疑就是對(duì)和諧合理的會(huì)計(jì)關(guān)系的價(jià)值追求和制度安排。因此，我們認(rèn)為公正是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)。
從倫理學(xué)角度看，公正是協(xié)調(diào)人際關(guān)系、個(gè)人同社會(huì)集體關(guān)系的指導(dǎo)原則和行為規(guī)范。所謂公正就是平等地進(jìn)行利害相交換的行為⑤。公正不僅是人類最古老的道德原則之一，而且是整個(gè)道德的中心概念。人類的道德發(fā)展史表明，人類社會(huì)總是把公正列為基本的道德項(xiàng)目，并且視之為基本的道德價(jià)值目標(biāo)⑥。如美國(guó)哲學(xué)教授蒂洛所言：人們很難看到不關(guān)心公正的道德體系。
由于公正在道德體系的突出地位，公正不僅是道德的重要評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而且是起碼的道德要求。凡是對(duì)涉及兩人以上的利害關(guān)系的行為作出是否合乎道德的判斷時(shí)，首先要看它是否符合公正的要求。在現(xiàn)代社會(huì)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的向前發(fā)展，利益主體呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)，利益關(guān)系趨向于復(fù)雜化。倫理道德的惟一課題就是解決利己主義者之間的利害沖突。道德問題也開始集中在解決利害沖突所導(dǎo)致的問題上。這樣，基本上所有的道德問題都被演化為利益分配的公正問題。
從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于產(chǎn)權(quán)制度范疇，是產(chǎn)權(quán)制度的組成部分。作為一種產(chǎn)權(quán)制度安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決定著與產(chǎn)權(quán)相關(guān)的利益主體的權(quán)利和義務(wù)，掌管著社會(huì)生活中的利益和責(zé)任的分配，從而必然涉及到公正問題。
也就是說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過提供一系列規(guī)則界定人們的會(huì)計(jì)選擇空間，約束人們之間的會(huì)計(jì)關(guān)系，以減少會(huì)計(jì)活動(dòng)的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，降低會(huì)計(jì)信息成本和交易費(fèi)用。因此，判斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第一標(biāo)準(zhǔn)是效率，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的低效率或無效率既無經(jīng)濟(jì)合理性，也無道德正當(dāng)性，因而是不可接受和持久的。另一個(gè)判斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倫理價(jià)值維度是公正。如果說，效率是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)價(jià)值目標(biāo)，那么公正則是會(huì)計(jì)利益分配的倫理價(jià)值原則，兩者共同構(gòu)成會(huì)計(jì)活動(dòng)方式和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的價(jià)值基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正當(dāng)性的研究主題在于，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施過程中是如何體現(xiàn)、且在多大程度上體現(xiàn)效率、公正和穩(wěn)定（會(huì)計(jì)秩序）這三大既有相互聯(lián)系、又具有同等意義的價(jià)值目標(biāo)（林鐘高，1998）。長(zhǎng)期以來，人們?cè)诶碚撋虾蛯?shí)踐中不斷探索和追求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)理論的公正性，如司可托（R.Scott）1941年在《會(huì)計(jì)原理基礎(chǔ)》一文中指出：會(huì)計(jì)程序必須公平地對(duì)待一切利益集團(tuán)；會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)是公允、無偏見的；財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)毫不虛假地、真實(shí)地陳述。斯帕塞克（L.Spacek）則認(rèn)為公正概念在會(huì)計(jì)理論方面的影響更為深遠(yuǎn)。亨德里克森指出：會(huì)計(jì)理論上的道德標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)將重點(diǎn)放在正當(dāng)、真實(shí)和公允上。隨著公正倫理在會(huì)計(jì)理論研究中的深入，公正倫理對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)產(chǎn)生了廣泛的影響。如歐洲共同體第四號(hào)指令將“真實(shí)與公允”作為編制財(cái)務(wù)報(bào)告的最高要求；英國(guó)1985年修訂的公司法要求公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表必須做到“真實(shí)公允”；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1989年修訂的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》也明確提出“真實(shí)和公正的概括或公允的反映”；美國(guó)SEC在2000年8月通過公平披露制度，要求上市公司公開財(cái)務(wù)信息時(shí)，對(duì)證券分析師和中小投資者一視同仁，等等。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一份以利益分配形式存在的合約，具有經(jīng)濟(jì)后果（Zeff，1978）。準(zhǔn)則制定和實(shí)施過程本質(zhì)上是對(duì)利益的分配和稀缺資源配置的過程。
那么，從倫理學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否具有正當(dāng)性、是否合乎義理，取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能做到分配公正，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性表現(xiàn)為分配公正。就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，對(duì)分配公正最原始的理解是指分配結(jié)果的公平，含有平等、平均的意思。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)制度的變革，人們認(rèn)識(shí)到起點(diǎn)平等和過程平等對(duì)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率和秩序的重要性，逐漸形成對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分配公正的另一種理解，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分配公正主要是指分配原則和方式的公平，其所關(guān)注的是在社會(huì)成員或群體成員之間進(jìn)行會(huì)計(jì)權(quán)利、權(quán)力、義務(wù)和責(zé)任配置的問題，如何以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式兼顧各方利益并制止各方為了私利而進(jìn)行毀滅性的爭(zhēng)奪（如安然事件）。促進(jìn)社會(huì)共同體的存在與發(fā)展，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分配公正的主題。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公正性的實(shí)現(xiàn)途徑：程序公正
根據(jù)公正所評(píng)價(jià)的對(duì)象是行為過程還是行為結(jié)果，我們可以將公正區(qū)分為程序公正和結(jié)果公正。程序公正是從程序?qū)用嫔峡疾斓墓?，注重活?dòng)過程的公正性；結(jié)果公正則是重視活動(dòng)結(jié)果的公正性。分配的結(jié)果公正是由事物的因果關(guān)系決定的，它的著眼點(diǎn)在于社會(huì)利益或價(jià)值在一定范圍內(nèi)由誰來分配、分配給誰和分配多少的問題⑦。因而，分配公正應(yīng)當(dāng)屬于結(jié)果公正的范疇。然而，各個(gè)人之應(yīng)得利益的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)往往是難以把握的。這是因?yàn)椋Y(jié)果的正確或公正與否是人們主觀難以評(píng)價(jià)和衡量的，特別是在標(biāo)準(zhǔn)多元化的現(xiàn)代社會(huì)，評(píng)價(jià)主體認(rèn)知能力的差異以及受主觀愿望與結(jié)果之間的反差程度的影響，相同的結(jié)果對(duì)不同的人有著不同的感受（谷口安平，1996）。也正是因?yàn)榻Y(jié)果公正的衡量標(biāo)準(zhǔn)是如此地難以把握，美國(guó)著名法理學(xué)家博登海墨認(rèn)為，“公正有著一張普洛透斯似的臉，變幻無常，隨時(shí)可呈不同形狀，并且有極不相同的面貌。當(dāng)我們仔細(xì)查看這張臉并試圖解開隱藏其表面之后的秘密時(shí)，往往會(huì)深感迷惑”⑧。因此，羅爾斯一改以往學(xué)者對(duì)公正的認(rèn)識(shí)，開始從程序?qū)用娑墙Y(jié)果層面來認(rèn)識(shí)公正，并將公正的分配問題呈現(xiàn)為一個(gè)程序公正問題。
在《正義論》中，羅爾斯（1988）認(rèn)為，不存在任何有關(guān)結(jié)果公正的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而只存在一種正確或公正的程序。當(dāng)這種程序被人們恰當(dāng)?shù)刈袷貢r(shí)，其結(jié)果也會(huì)是正確的或公正的。羅爾斯更加注重純粹的程序正義原則，并認(rèn)為它是現(xiàn)代社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下實(shí)現(xiàn)分配公正的基本程序機(jī)制。同時(shí)經(jīng)濟(jì)學(xué)家西蒙（2002）也指出，在不確定的環(huán)境下，有限理性的人們無法預(yù)測(cè)未來，從而也無法按照結(jié)果理性的方式采取行動(dòng)，只能依靠采用某一種程序來減少不確定性及程度。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說，其經(jīng)濟(jì)后果最終在實(shí)質(zhì)上對(duì)所有利益相關(guān)者是否公正也是不可觀察的，準(zhǔn)則的分配公正難以評(píng)價(jià)和衡量。程序理性而不是結(jié)果理性是會(huì)計(jì)公正可能實(shí)現(xiàn)的惟一目標(biāo)（Seal，1993）。在這種情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分配公正只能借助程序公正來實(shí)現(xiàn)，即只要制定準(zhǔn)則的程序是公正的，符合公正原則，那么我們就認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是公正的。
1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的合理配置
一般而言，誰擁有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)就意味著誰擁有一種對(duì)資源的配置和財(cái)富分配的權(quán)力。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的配置是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能做到分配公正的重要影響因素。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)配置理論的研究成果，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)逐漸向政府轉(zhuǎn)移的國(guó)際大趨勢(shì)，一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的“三權(quán)分立”模式實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排的公平與效率，即政府享有一般通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，經(jīng)營(yíng)者享有剩余準(zhǔn)則的制定權(quán)和通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇權(quán)（也稱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的剩余控制權(quán)），獨(dú)立、客觀的會(huì)計(jì)職業(yè)界被賦于對(duì)經(jīng)營(yíng)者遵循一般通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制定剩余準(zhǔn)則的監(jiān)督權(quán)。這種模式既能滿足政府對(duì)市場(chǎng)（包括用于規(guī)范會(huì)計(jì)信息生成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）進(jìn)行管制和干預(yù)的需要，以充分地保持自由市場(chǎng)在配置資源方面的效率和財(cái)務(wù)報(bào)告信息的有效性，降低交易成本，提高交易效率，同時(shí)也滿足各受管制的企業(yè)能最大限度地行使自主權(quán)，以保護(hù)自身的利益不受到損害。
2.應(yīng)用正當(dāng)程序
從制度上考察，正當(dāng)程序原則起源于英國(guó)的“自然正義”，發(fā)達(dá)于美國(guó)法所繼承的“正當(dāng)法律程序”，其思想淵源可追溯到1215年英國(guó)的《自由大憲章》。正當(dāng)程序在普通法傳統(tǒng)中是關(guān)于公正行使權(quán)力的最低的程序要求，其核心思想為：（1）公平聽證原則，即任何人或團(tuán)體由于行使權(quán)力可能使別人受到不利影響時(shí)，必須聽取對(duì)方的意見，每個(gè)人都有為自己辯護(hù)和防衛(wèi)的權(quán)力；（2）避免偏私原則，即案件裁決人不得對(duì)案件持有偏見和擁有利益⑨。程序本位主義認(rèn)為，只要程序自身具備公正性，并能滿足正當(dāng)程序的最低要求，那么實(shí)體法的公正目標(biāo)就可以依靠公正程序的自然演進(jìn)而實(shí)現(xiàn)。具體到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上，亦是如此。準(zhǔn)則制定的正當(dāng)程序是指在準(zhǔn)則制定過程中能夠遵循一整套完整、充分、嚴(yán)密、穩(wěn)定的程序。其目的是為了保證準(zhǔn)則的公正性，即在準(zhǔn)則最終發(fā)布前有充分的機(jī)會(huì)讓準(zhǔn)則制定者聽取各利益相關(guān)者的意見（公平聽證原則）；同時(shí)也是保證準(zhǔn)則制定者能夠公正對(duì)待所有利益相關(guān)者，保持準(zhǔn)則制定者的獨(dú)立性（避免偏私原則）。我們認(rèn)為，在準(zhǔn)則制定過程中應(yīng)用正當(dāng)程序，能使準(zhǔn)則制定過程成為一個(gè)經(jīng)過多次動(dòng)態(tài)博弈的過程，從而制定出帕累托最優(yōu)或接近于最優(yōu)的準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性目標(biāo)。正是因?yàn)橥ㄟ^正當(dāng)程序能實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則的結(jié)果公正，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）自成立以來不斷發(fā)展和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）從2000年開始對(duì)組織結(jié)構(gòu)的改組也充分體現(xiàn)出正當(dāng)程序的精神。
四、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公正性的評(píng)價(jià)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公正性包括兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的公正性，二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行的公正性。下面從三個(gè)方面進(jìn)行論述。
1.對(duì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀的公正性評(píng)價(jià)
功利主義自從由邊沁和密爾提出以來，逐步成為西方自由主義政治哲學(xué)中最重要的學(xué)說，并且功利主義往往被視為制定法律制度與政府公共政策的重要指導(dǎo)原則?！肮髁x的鼻祖主要是把功利主義看成是一個(gè)社會(huì)和政治決策的體系，并認(rèn)為它為立法者和社會(huì)管理者提供了標(biāo)準(zhǔn)和基礎(chǔ)”⑩。制定和執(zhí)行公共政策，通過公共政策來指導(dǎo)和管理社會(huì)是政府的基本職能。一般認(rèn)為，現(xiàn)代政府的職能體現(xiàn)在“糾正市場(chǎng)缺陷，提供公共物品，維護(hù)公共秩序”三個(gè)方面。這三個(gè)方面的職能基本上體現(xiàn)了現(xiàn)代政府對(duì)社會(huì)管理的基本價(jià)值傾向，即通過制定公共政策以滿足最大多數(shù)人的最大利益。現(xiàn)代政府的這種功利主義的價(jià)值傾向，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下無疑為提高政府工作效率、規(guī)范市場(chǎng)有效運(yùn)作起到了關(guān)鍵作用。因此，功利主義價(jià)值觀也被廣泛地應(yīng)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（公共政策的一種）制定過程中，并且成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的核心價(jià)值觀。然而，盡管功利主義的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀一貫倡導(dǎo)為最大多數(shù)人謀取最大的利益，但這種價(jià)值觀卻無法回避會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在為最大多數(shù)人贏得利益的同時(shí)，不得不以犧牲少數(shù)人利益為代價(jià)的矛盾。根據(jù)功利主義“只要結(jié)果是實(shí)現(xiàn)了最大多數(shù)人的利益就符合倫理道德標(biāo)準(zhǔn)”的原則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定就意味著只要實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者利益的普遍獲取，那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身就符合倫理道德標(biāo)準(zhǔn)。但事實(shí)上這種只重視結(jié)果而忽視手段和過程的功利主義會(huì)計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀，卻為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的不公正埋下了伏筆，產(chǎn)生了所謂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“道德悖論”問題。由于不是公正地對(duì)待準(zhǔn)則的利益相關(guān)者，允許為多數(shù)人利益而侵犯少數(shù)人利益，功利主義會(huì)計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不公正性的價(jià)值觀根源。
2.對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任認(rèn)定和賠償?shù)墓栽u(píng)價(jià)
前文所述，準(zhǔn)則涉及到利益的分配和稀缺資源的配置，其公正性表現(xiàn)為分配公正。那么，會(huì)計(jì)信息提供者違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定提供虛假會(huì)計(jì)信息（虛假記載，誤導(dǎo)性陳述，重大遺漏和不正當(dāng)披露），應(yīng)當(dāng)屬于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確定的“度量分界”或分配公正的違背，從而侵犯了會(huì)計(jì)信息使用者的應(yīng)得利益，造成了利益的不公平分配?！俺C正正義只有在分配正義被違反時(shí)，才開始起作用”⑾。矯正正義是對(duì)違法行為的糾正，其本質(zhì)是懲罰的公平性問題。具體到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，矯正正義就是通過對(duì)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定提供虛假會(huì)計(jì)信息行為的懲罰和對(duì)被侵害利益的恢復(fù)，以維護(hù)和保障會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性，實(shí)現(xiàn)“各得其應(yīng)所得，各失其應(yīng)所失”。然而，我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息的法律責(zé)任的規(guī)定，主要為行政責(zé)任和刑事責(zé)任，相關(guān)民事責(zé)任的認(rèn)定和賠償責(zé)任缺失。法律責(zé)任體系的不完善，致使違法所得遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于被發(fā)現(xiàn)后懲罰所失，難以對(duì)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則行為做到有效的懲戒，這在很大程度上激勵(lì)了會(huì)計(jì)信息提供者提供虛假會(huì)計(jì)信息行為。雖然，2003年1月19日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件的若干規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》）以及隨后發(fā)布的兩個(gè)司法解釋，從制度上保證了上市公司提供虛假會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事責(zé)任。但是由于《規(guī)定》和司法解釋為案件的受理設(shè)置了一系列訴訟前置程序、在因果關(guān)系認(rèn)定時(shí)未考慮信息披露的提前效應(yīng)、集團(tuán)訴訟方式的限制（包括股東訴訟代位制度、舉證倒置制度等）、損失賠償范圍的認(rèn)定以及對(duì)賠償最高限額的規(guī)定等方面的不足，使受害人的實(shí)際損失往往難以得到應(yīng)有的賠償。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被實(shí)施以及因違背準(zhǔn)則而被檢舉和懲罰的程度與準(zhǔn)則本身同樣重要（Black 2001；Sunder 1997），我們認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性不僅取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的公正性，而且取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中的矯正正義。矯正正義的缺失是我國(guó)證券市場(chǎng)中虛假會(huì)計(jì)信息泛濫的重要因素之一。因此，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)繼續(xù)完善對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息民事責(zé)任的認(rèn)定和賠償制度，以求提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性。
