摘 要：新的《企業(yè)會計制度》將于2005年在工業(yè)企業(yè)全面實施。和原分行業(yè)的企業(yè)會計制度相比，在結(jié)構(gòu)上將由《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》三大部分組成。新制度在會計科目、會計準則、資產(chǎn)的確認和計量、債務(wù)重組和非貨幣性交易等會計處理方法，會計報表的填列方法和內(nèi)容都有所變化和調(diào)整，在學習貫徹和執(zhí)行新制度時應(yīng)特別予以關(guān)注。
財政部于2000年12月29日正式頒布了《企業(yè)會計制度》，并于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實施，2005年將在工業(yè)企業(yè)全面實施?！镀髽I(yè)會計制度》的制定和實施，是深入貫徹落實《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的重要舉措，是完善我國企業(yè)會計核算制度、統(tǒng)一企業(yè)會計核算標準、提高企業(yè)會計信息質(zhì)量的有力措施，是我國會計制度改革的又一重大突破。
一、企業(yè)會計制度的結(jié)構(gòu)
這次會計核算制度改革的總體原則是：（1）打破行業(yè)所有制和組織形式的界限，建立統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》，適用于大、中型企業(yè)，并在此基礎(chǔ)上對特殊業(yè)務(wù)的核算辦法進行規(guī)范（如工交企業(yè)成本核算辦法、商品購銷存核算辦法、進出口業(yè)務(wù)核算辦法、房地產(chǎn)商品開發(fā)核算辦法等）。（2）兼顧小規(guī)模企業(yè)不對外直接籌資的特點，制定小規(guī)模企業(yè)會計核算制度。（3）考慮到金融性企業(yè)經(jīng)營的特殊性，制定金融性企業(yè)會計核算制度。因而統(tǒng)一的會計核算制度主要將由《企業(yè)會計制度》、《小規(guī)模企業(yè)會計制度》及《金融企業(yè)會計制度》三大部分組成，同時將根據(jù)實際的需要制定一系列的行業(yè)特殊業(yè)務(wù)會計處理補充規(guī)定，對一些行業(yè)的特殊業(yè)務(wù)的會計處理進行規(guī)范?！镀髽I(yè)會計制度》結(jié)構(gòu)上由一般規(guī)定、會計科目及會計科目的使用說明、會計報表及會計報表編制說明、主要會計業(yè)務(wù)事項舉例等幾個部分組成。采用這樣的制度結(jié)構(gòu)既保證了制度的嚴謹性和穩(wěn)定性，又兼顧了制度的可操作性。其中一般規(guī)定由十四章、一百六十則條文組成，覆蓋了企業(yè)會計核算的方方面面，對會計核算作出了總體規(guī)定，并就有關(guān)會計要素和一些特殊會計領(lǐng)域的會計確認、計量、記錄和報告作出了具體規(guī)定，是《企業(yè)會計制度》的主體部分；而會計科目和會計科目使用說明則將一般規(guī)定的內(nèi)容進行細化和具體化，便于使用者理解與操作，同時對一般規(guī)定中不便于規(guī)定的內(nèi)容作出了規(guī)定，這一安排主要考慮了以會計科目和會計報表形式為主體的會計制度比較符合中國人的思維方式，便于廣大會計人員理解與操作。統(tǒng)一的會計核算制度發(fā)布實施后，現(xiàn)行的十幾個行業(yè)會計制度將被廢除，但是，統(tǒng)一的會計核算制度并不是對現(xiàn)行的行業(yè)會計制度的簡單相加，而是以《股份有限公司會計制度》和具體會計準則為基礎(chǔ)加以制定。需要說明的是，統(tǒng)一會計核算制度內(nèi)容結(jié)構(gòu)中，除一般規(guī)定和會計科目、會計報表外，還將制定若干行業(yè)的核算辦法，這是一項系統(tǒng)工作，不能一蹴而就，將隨著會計改革的深入而不斷出臺。當然，考慮到會計人員素質(zhì)現(xiàn)狀、會計制度調(diào)整和銜接等多方面的原因，《企業(yè)會計制度》采取了“先試點，后推廣”的做法，暫時只在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行。但是，我們可以合理地預(yù)計到，在不久的將來，《企業(yè)會計制度》必將會逐步取代現(xiàn)有的分行業(yè)（金融、保險等特殊行業(yè)及小規(guī)模企業(yè)除外）、分經(jīng)濟成分的會計制度、真正成為通用的、統(tǒng)一的企業(yè)會計核算制度。
二、《企業(yè)會計制度》的主要變化
《企業(yè)會計制度》是我國企業(yè)會計規(guī)范建設(shè)的重要內(nèi)容，它將對我國會計實務(wù)的發(fā)展產(chǎn)生重大的影響，它所規(guī)定的會計標準，與已經(jīng)發(fā)布并實施的會計準則和1992年的行業(yè)會計制度、1998年的《股份有限公司會計制度》相比，主要有以下區(qū)別：
1.會計科目的主要變化。增設(shè)了“固定資產(chǎn)減值準備”、“在建工程減值準備”、“無形資產(chǎn)減值準備”、“未確認融資費用”、“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”、“預(yù)計負債”、“已歸還投資”、“勞務(wù)成本”等一級科目；在“其他貨幣資金”科目下，增設(shè)了“存出投資款”明細科目，在“短期投資”科目下增設(shè)了“基金”明細科目等；取消了“遞延資產(chǎn)”、“存貨跌價損失”、“折扣與折讓”（商品流通企業(yè)為“銷售折扣與折讓”）、“開辦費”、“住房周轉(zhuǎn)金”等科目；將“利潤分配-盈余公積補虧”（股份有限公司會計制度為“利潤分配-盈余公積轉(zhuǎn)入”）改為“利潤分配-其他轉(zhuǎn)入”等。
2.增加了實質(zhì)重于形式原則。1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則-基本準則》規(guī)定了十二條會計核算的一般原則，包括客觀性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則、劃分收益性支出和資本性支出原則、謹慎性原則和重要性原則?！镀髽I(yè)會計制度》增加了實質(zhì)重于形式原則，即企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)，并將這一原則體現(xiàn)于會計核算之中。典型的如對收入的確認，原制度一般采取歸納法規(guī)定企業(yè)確認收入的時機，企業(yè)根據(jù)本身發(fā)生取得收入事項與所規(guī)定情況的擬合度來確定何時確認收入；而新制度則拋開收入取得的形式，從實質(zhì)上取得收入這一主要原則出發(fā)，規(guī)定了收入確認的幾個條件，要求企業(yè)以這幾個條件為收入確認的判斷標準。如售后回購，本質(zhì)上不是一種銷售，而是一項融資協(xié)議，整個交易不應(yīng)確認為收入；再比如，融資租賃，從法律形式上看，承租人并不具有所有權(quán)，但與所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬實質(zhì)上已轉(zhuǎn)移給了承租人，承租人應(yīng)作為資產(chǎn)入賬。
3.嚴格按照資產(chǎn)定義確認和計量各項資產(chǎn)?！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》對資產(chǎn)進行了重新定義，重新定義后的資產(chǎn)為：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益?！边@一定義從兩個方面對資產(chǎn)的原定義進行了修正：指出資產(chǎn)是過去交易或事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，而不是由未來交易事項形成的資源；預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，如果企業(yè)某項財產(chǎn)不能帶來未來經(jīng)濟利益，則該財產(chǎn)不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)，如由于技術(shù)進步，原有設(shè)備已經(jīng)被淘汰或長期閑置不用，或從國外引進的設(shè)備因原材料供應(yīng)等問題在國內(nèi)無法使用，嚴格來說不能算作企業(yè)的資產(chǎn)。再比如，待處理財產(chǎn)損益從嚴格意義上來說并不是企業(yè)的資產(chǎn)，但在舊會計制度下其期末余額一般列入資產(chǎn)負債表，作為資產(chǎn)反映?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)各項待處理財產(chǎn)損益，應(yīng)于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準后，在期末結(jié)賬前處理完畢。
4.提出了不得計提秘密準備的要求。謹慎性原則是指在有不確定因素的情況下作出判斷時，保持必要的謹慎，不多計資產(chǎn)或收益，不少計負債或費用。實施謹慎性原則，對于企業(yè)存在的經(jīng)營風險加以合理估計，對防范風險起到了預(yù)警作用，有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策，有利于保護投資者和債權(quán)人的利益，有利于提高企業(yè)在市場上的競爭能力。但是企業(yè)在運用謹慎性原則時，不能濫用，不能以謹慎性原則為由任意計提各項準備，即秘密準備。因此，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)不得計提秘密準備，如果計提秘密準備的，按重大會計差錯更正的處理方法進行處理。
5.對債務(wù)重組業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理作了重新規(guī)定。1998年發(fā)布的《企業(yè)會計準則-債務(wù)重組》規(guī)定，企業(yè)償債資產(chǎn)價值與償債資產(chǎn)公允價值之間的差額記入資產(chǎn)增值收益，償債資產(chǎn)公允價值與應(yīng)付債務(wù)賬面之間的差額記入債務(wù)重組收益都記入當期損益。這一規(guī)定引發(fā)了許多企業(yè)通過債務(wù)重組進行操縱利潤的情況，特別在上市公司表現(xiàn)得更為明顯?！镀髽I(yè)會計制度》充分考慮了我國現(xiàn)實情況下公允價值難以取得及關(guān)聯(lián)方交易對價格的影響，規(guī)定償債資產(chǎn)的賬面價值與應(yīng)付債務(wù)的賬面價值之間的差額不再記入當期損益，而是記入資本公積（債權(quán)人豁免的債務(wù)以及企業(yè)無法支付的應(yīng)付賬款也直接轉(zhuǎn)入資本公積）。
6.對非貨幣性交易作出了重新規(guī)定?！镀髽I(yè)會計制度》和2001年1月18日修訂后的《企業(yè)會計準則-非貨幣性交易》與1999年發(fā)布的《企業(yè)會計準則-非貨幣性交易》相比，有較大的變化。一方面不再區(qū)分同類資產(chǎn)交換和非同類資產(chǎn)交換，一律將非貨幣性交易視為同類資產(chǎn)的交換進行處理；二是與對債務(wù)重組賬務(wù)處理規(guī)范相似，放棄了使用換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值確定標準的做法，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)的稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，只有在發(fā)生補價的情況下，收到補價的企業(yè)才根據(jù)補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為基礎(chǔ)，確認收益。
7.對會計報表的填列方法和內(nèi)容作了適當調(diào)整。在資產(chǎn)負債表中，部分項目以其賬面價值填列，而不是以其賬面余額填列。如“短期投資”、“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“存貨”、“長期股權(quán)投資”、“長期債權(quán)投資”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”等項目，都是以其賬面余額扣除計提的準備后的金額填列。需要注意的是，對于“固定資產(chǎn)”項目，應(yīng)分別“固定資產(chǎn)原價”，“累計折舊”，“固定資產(chǎn)凈值”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“固定資產(chǎn)凈額”等項目填列；對于超過1年到期的委托貸款，其本金和利息減去已計提的減值準備后的凈額，也并入“長期債權(quán)投資”項目；對于“長期應(yīng)付款”項目，應(yīng)根據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去“未確認融資費用”科目期末余額后的金額填列；代銷商品款不單獨作為負債項目列示，而是作為存貨項目的一個減項（抵減項處理）等等。
在資產(chǎn)負債表中，還增加了“預(yù)計負債”和“已歸還投資”及“實收資本（或股本）凈額”項目，分別反映企業(yè)預(yù)計負債的期末余額和中外合作經(jīng)營企業(yè)按合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資及歸還投資者投資后的實收資本（或股本）凈額。在利潤表中，適當歸并了“折扣與折讓”，“存貨跌價損失”兩個項目，它們的相關(guān)內(nèi)容分別歸并到“主營業(yè)務(wù)收入”、“管理費用”等科目中反映；在補充資料中適當增加了“會計政策變更增加（減少）利潤總額”、“會計估計變更增加（減少）利潤總額”、“債務(wù)重組損失”等項目。
在現(xiàn)金流量表中，與修訂前的《企業(yè)會計準則-現(xiàn)金流量表》比較，主要變化是適當簡化了各項目的披露內(nèi)容，并相應(yīng)調(diào)整了補充資料中的部分內(nèi)容。包括：
?。?）在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中，刪除了“收到的租金”、“經(jīng)營租賃所支付的現(xiàn)金”項目（現(xiàn)分別包含在“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”和“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中），將“收到的增值稅銷項稅額和退回的增值稅款”、“收到的增值稅以外的其它稅費返還”項目合并為“收到的稅費返還”項目（收到的增值稅銷項稅額包含在“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目），將“支付的增值稅款”、“支付的所得稅款”、“支付的除增值稅、所得稅以外的其他稅費”項目合并為“支付的各種稅費”項目（與貨款一并支付的增值稅進項稅額包含在“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目，上交的增值稅包含在“支付的各種稅費”項目）。
?。?）在“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中，將“分得股利或利潤所收到的現(xiàn)金”、“取得債券利息收入所收到的現(xiàn)金”項目合并為“取得投資收益所收到的現(xiàn)金”項目，將“權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金”、“債權(quán)性投資所支付的現(xiàn)金”項目合并為“投資所支付的現(xiàn)金”項目。
?。?）在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中，將“吸收權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金”、“發(fā)行債券所收到的現(xiàn)金”項目合并為“吸收投資所收到的現(xiàn)金”項目，將“分配股利或利潤所支付的現(xiàn)金”、“償付利息所支付的現(xiàn)金”項目合并為“分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金”項目，刪除了“發(fā)生籌資費用所支付的現(xiàn)金”、“融資租賃所支付的現(xiàn)金”、“減少注冊資本所支付的現(xiàn)金”項目，現(xiàn)包括在“支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目（該項目還包括捐贈現(xiàn)金支出等）。
?。?）在現(xiàn)金流量表補充資料中，將“不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動”與“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”兩個項目的排列順序進行了互換；在“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量”中，將“計提的壞賬準備或轉(zhuǎn)銷的壞賬”項目改為“計提的資產(chǎn)減值準備”項目，并且增加了“長期待攤費用攤銷”、“預(yù)提費用增加（減：減少）”項目；在“不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動”中，刪除了“以固定資產(chǎn)償還債務(wù)”、“以投資償還債務(wù)”項目，增加了“債務(wù)轉(zhuǎn)為資本”、“一年內(nèi)到期的可轉(zhuǎn)換公司債券”項目。
增加了“資產(chǎn)減值準備明細表”、“分部報表”等，刪除了資產(chǎn)負債表中的補充資料以及主營業(yè)務(wù)收支明細表。
8.對借款費用資本化進行了具體而明確的規(guī)定。包括借款費用資本化必須滿足的三個條件、固定資產(chǎn)“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”的幾種情況以及資本化金額的具體計算公式。此外，還明確規(guī)定：在確定借款費用資本化金額時，與專門借款有關(guān)的利息收入不得沖減所購建的固定資產(chǎn)成本，所發(fā)生利息收入直接通過財務(wù)費用計入當期損益。
