[摘要]本文由經(jīng)濟環(huán)境入手，回顧了會計信息披露模式的發(fā)展歷程；并通過對現(xiàn)行會計信息披露模式特點的分析，考察了會計信息的職能，重新認識了會計信息的重大作用。
[關(guān)鍵詞]會計信息；會計信息披露模式；會計信息職能；資本市場
會計的產(chǎn)品是信息，而且是一種具有不同于其他信息之特征的重要商品。對于一個會計主體的不同利益相關(guān)者來說-會計信息能夠?qū)λ鼈兊臎Q策產(chǎn)生重要影響；對于市場而言，會計信息的狀況直接影響到市場的運作。因此。弄清會計信息究竟能做些什么，或者說會計信息的職能是什么對于我們來說具有重要的意義。
一、考察角度的選擇
以前對會計信息披露的考察多從其與公司治理結(jié)構(gòu)相對應(yīng)的角度進行。上市公司信息披露被分為兩種類型，即內(nèi)部會計信息披露(面向內(nèi)部用戶，如董事會、監(jiān)事會、高級管理人員等)和外部會計信息披露(面向外部用戶。如廣大投資者、債權(quán)人、政府有關(guān)部門等)。
隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，會計信息的職能也在不斷發(fā)生改變。本文選擇從外部經(jīng)濟環(huán)境入手，通過對現(xiàn)行經(jīng)濟環(huán)境下會計信息披露模式的考察來反觀會計信息的職能。從經(jīng)濟環(huán)境、會計信息職能與會計信息披露模式的關(guān)系來看，不同的經(jīng)濟環(huán)境決定了不同的經(jīng)濟調(diào)節(jié)機制和調(diào)節(jié)手段從而產(chǎn)生了不同的企業(yè)治理模式和管理模式，進而對會計信息的職能產(chǎn)生了不同的要求，并由此導(dǎo)致了不同的會計報告目標和會計信息披露模式。因此我們通過對會計信息披露模式的研究來反觀會計信息的職能是符合邏輯的。
二、會計信息披露模式的發(fā)展
依會計目標為標志。企業(yè)會計報告模式大致經(jīng)歷了企業(yè)管理導(dǎo)向、所有者治理導(dǎo)向、政府管理導(dǎo)向和資本市場投資決策導(dǎo)向等四個發(fā)展階段(肖正再、王平。2007)。企業(yè)的形成源于對交易費用的節(jié)省。為了節(jié)約交易成本，最初市場上分散的交易者自發(fā)形成了最初的企業(yè)。最初的企業(yè)以業(yè)主制和合伙制為主，規(guī)模較小，結(jié)構(gòu)簡單，因會計信息不對稱導(dǎo)致的利益沖突主要局限于企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者之間。因此，企業(yè)會計主要承擔(dān)對由企業(yè)內(nèi)部利益沖突及分工協(xié)作關(guān)系所引致的相關(guān)管理職能。企業(yè)會計報告模式采用企業(yè)管理導(dǎo)向模式。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，為滿足企業(yè)對資本的需求，開始出現(xiàn)了有限責(zé)任公司制的企業(yè)。在有限責(zé)任公司制下，企業(yè)主體的權(quán)益所有者與債主之間以及生產(chǎn)經(jīng)營控制者與非控制所有者之間因會計信息不對稱而產(chǎn)生的利益沖突較為嚴重。因此會計職能擴展到對企業(yè)經(jīng)營控制者和權(quán)益所有者的道德風(fēng)險和逆向選擇行為的治理，企業(yè)采用所有者治理導(dǎo)向的會計報告模式。在現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境中，資本市場成為企業(yè)融資的主要渠道。在股份公司上市環(huán)境下。因會計信息不對稱而引致的利益沖突擴展到單個企業(yè)主體與整個證券資本市場參與者之間，已經(jīng)影響到整個資本市場的健康運行。由此由權(quán)威機構(gòu)統(tǒng)一制定會計規(guī)范，而對外會計報告應(yīng)服從資本市場投資決策有用性目標。在計劃經(jīng)濟模式下企業(yè)制度采用國家所有制或全民所有制，政府直接參與企業(yè)管理或治理，因此企業(yè)會計報告采用政府管理導(dǎo)向模式。
三、現(xiàn)行會計信息披露模式的特點
從世界范圍而言，資本市場在企業(yè)運營環(huán)境中的基礎(chǔ)性地位已然確立。在競爭性資本市場中，公司互相爭奪稀缺的風(fēng)險資本，企業(yè)會計信息披露主要以向資本市場投資者提供決策所需信息為目標，具有如下特征：
第一。對外披露的會計信息必須嚴格遵守由企業(yè)外部權(quán)威機構(gòu)制定的公認會計原則或準則的約束，實現(xiàn)會計政策的標準化。會計報告模式表現(xiàn)出統(tǒng)一性。
第二，以強制性披露為主，自愿性披露與強制性披露相結(jié)合。由于完美的和無代價的信息只是完全競爭經(jīng)濟模型的一種假設(shè)，市場畢竟存在著大量的“信息不對稱”，由“信息不對稱”形成的逆向選擇和道德風(fēng)險最終會導(dǎo)致市場的缺陷，而強制性披露是“信息對稱”理念的一個應(yīng)用，有助于防止那些掌握了內(nèi)幕消息的人利用這些消息牟取暴利。
第三，對外公開披露的會計信息必須接受獨立審計的鑒證。企業(yè)是一系列契約(包括與股東的，與經(jīng)營者、債權(quán)人、雇員的，而且還有與供應(yīng)商和客戶等的契約關(guān)系)的聯(lián)結(jié)，企業(yè)中的相關(guān)各方存在相互抵觸的利益沖突。為了保護自己的權(quán)益不受侵害，投資人可以通過將管理人員的報酬和其工作業(yè)績相掛鉤的方式使管理當局與自己的目標趨于一致。但與此同時，可能會產(chǎn)生管理人員虛報業(yè)績的情況。如果用有刺激的報酬合同再加上對財務(wù)報告進行獨立審計，就會使股東利益最大化。另一方面，由于管理人員的報酬與其業(yè)績相掛鉤，投資人可以通過減少報酬的方式允許管理人員有偏離投資人利益的范圍和自由。因此，為避免這種情況發(fā)生，精明的管理人員就會去聘請獨立的審計師對其業(yè)績報告的真實性進行鑒定，以向投資人說明其付出的努力及其有效性。1980年巴拉契吉與勒莫克拉西用代理理論對審計實務(wù)進行了實證分析，其結(jié)論有力的支持了這一觀點。
第四?，F(xiàn)行會計信息披露模式的報告目標是向使用者提供有助于經(jīng)濟決策的信息。這是現(xiàn)行模式與其他模式的根本區(qū)別?，F(xiàn)行模式的報告目標主要采用決策有用觀的觀點，其具體準則主要建立在資本市場投資決策有用論的指導(dǎo)思想上。雖然國際會計準則理事會和英國ASB認為財務(wù)報告的目標應(yīng)同時滿足提供決策有用的信息和反映管理當局受托責(zé)任的履行情況。但正如Solomens所言：“可以把會計確定受托責(zé)任的作用看作從屬于決策作用，它構(gòu)成決策作用的一部分?！蹦蔷褪钦f“決策有用觀”既包含投資信貸等決策，也包括對委托或受托關(guān)系應(yīng)否維持或終止的決策。
第五，由現(xiàn)行會計報表體系所提供的會計信息基本上屬于反應(yīng)企業(yè)價值的信息。整套財務(wù)報表之間是互為勾稽的，它們只是對相同的變易或影響企業(yè)的其它事項的不同方面的反映。
綜上所述，在現(xiàn)行經(jīng)濟環(huán)境下，會計信息披露模式采用以強制性披露為主，自愿性披露與強制性披露相結(jié)合的方式，提供有助于資本市場投資決策的、有統(tǒng)一規(guī)范的、經(jīng)過獨立審計鑒證的會計信息。整套財務(wù)報表之間相互關(guān)聯(lián)，構(gòu)成一個有機整體。
四、對會計信息職能的再認識
弄清了現(xiàn)行會計信息披露模式的特征后，接下來的問題自然就是該模式所提供的會計信息究竟有什么作用，也就是該模式所提供的會計信息的主要職能是什么。本文借用相關(guān)的經(jīng)濟學(xué)理論對此進行分析。
(一)投資決策和籌資決策職能
會計信息具有資本市場投資決策的職能。這已被有效證券市場假設(shè)理論和相關(guān)實證研究所解釋并證明。但這只是從資本市場投資功能角度看問題。我們同樣可以換個角度來看。對于企業(yè)而言，對外披露的會計信息具有使其在競爭性資本市場上能夠成功籌資的職能。這可以說是一個問題的兩個方面。前者可以解釋強制性會計信息披露的動因，后者才能解釋自愿性會計信息披露的動因。
(二)確保資本市場的正常運轉(zhuǎn)
按照信息經(jīng)濟學(xué)理論。在非對稱信息市場中由于信息不完全和不完備必將引致道德風(fēng)險和逆向選擇行為。如果不存在會計信息的強制性披露，如果會計信息沒有經(jīng)過獨立審計的鑒證，資本市場就會由于信息的不完全和不完備成為一個“檸檬市場”。投資者對該市場上的信息持不信任態(tài)度，因此無法對單個企業(yè)的價值做出評價，只能以整個市場的平均水平給出報價。由于績優(yōu)企業(yè)的實際價值高于市場報價，因此會導(dǎo)致績優(yōu)企業(yè)退出或不進入該市場；于是投資者將進一步下調(diào)報價，致使次優(yōu)企業(yè)也退出或不進入該市場；最后，愿意留在或進入資本市場的只有績差企業(yè)。與此同時現(xiàn)有投資者將因為企業(yè)虧損而退市，而潛在投資者也將選擇不進入資本市場。上述理論的最終結(jié)果是資本市場無法建立，社會也無從獲得資本市場所提供的種種外部正效應(yīng)。因此現(xiàn)行會計信息披露模式所提供的會計信息必須能夠確保資本市場的正常運轉(zhuǎn)。
(三)能夠增加社會福利，促進社會資源的合理配置
我們首先來看微觀經(jīng)濟學(xué)中的兩種極端的市場模式：完全競爭市場和壟斷市場。
在完全競爭市場有許多買者和賣者，每個賣者所提供的商品都大致相同，企業(yè)可以自由地進入或退出市場。由于企業(yè)可以以既定的價格銷售任意數(shù)量的產(chǎn)品。園此產(chǎn)品價格等于平均收益等于邊際收益。在長期均衡時，企業(yè)按照邊際收益等于邊際成本確定產(chǎn)量，價格等于邊際成本等于長期平均成本的最小值，企業(yè)經(jīng)濟收益為零。此時所有企業(yè)在有效規(guī)模生產(chǎn)，資源得到合理配置。社會福利最大化。
在壟斷市場，一個企業(yè)是其產(chǎn)品的唯一賣者，而且其產(chǎn)品沒有相近的替代品，企業(yè)是價格的制定者。其他企業(yè)不能進入市場并與之競爭。壟斷者所面臨的需求曲線即為向右下方傾斜的市場需求曲線。當壟斷者增加一單位產(chǎn)量時就引起它的產(chǎn)品價格下降，這就減少了生產(chǎn)的所有產(chǎn)量賺到的收益量，所以壟斷者的邊際收益總是低于其物品的價格。長期時，壟斷者也按照邊際收益等于邊際成本確定產(chǎn)量，價格高于邊際成本。一些潛在消費者對物品的評價大干生產(chǎn)這些物品的成本，但低于壟斷價格，使得這些消費者最終不能購買物品。因此這個結(jié)果最終是無效率的，有無謂損失的存在，企業(yè)擁有剩余生產(chǎn)能力。
完全競爭市場能夠?qū)崿F(xiàn)資源的最優(yōu)配置，使社會福利最大化；壟斷者生產(chǎn)小于社會有效率的產(chǎn)量，并收取高于邊際成本的價格。引起了無謂損失。然而，現(xiàn)實經(jīng)濟中完全競爭市場和壟斷市場都是極少見的。大多數(shù)企業(yè)是既具有壟斷性。又具有競爭性，而會計信息有助于增強企業(yè)間的競爭，使市場從壟斷走向競爭。
第一，由于在產(chǎn)品市場上存在產(chǎn)品成本、質(zhì)量和功能以及外部負效應(yīng)等信息不對稱性，使得進入者在做出是否進入決策時會更加審慎。而且進入者對在位者成本高低和收益率大小的判斷會出現(xiàn)誤差，使得其經(jīng)營失敗的可能性會更大。而強制性披露的、相關(guān)可靠的會計信息能夠降低這種信息壁壘，增加市場的準入性，使市場更具競爭性，促進了社會資源的優(yōu)化配置。
第二，由于市場的準入性提高，競爭程度增強，使得企業(yè)無法索取壟斷高價。由此保護了消費者的利益，提高了消費者剩余并抑制了物價的上漲。
第三，激烈的競爭使得企業(yè)無法通過壟斷價格獲得壟斷利潤，所以企業(yè)只有通過提高管理效率、降低生產(chǎn)成本來增加企業(yè)的收益。這將推動整個社會生產(chǎn)力水平的進步。
(四)對經(jīng)理人道德風(fēng)險和逆向選擇行為的治理
由于經(jīng)理人的利益與企業(yè)所有者的利益并不總是一致的，因此經(jīng)理人很可能出現(xiàn)道德風(fēng)險和逆向選擇的行為?，F(xiàn)行披露模式可以通過資本市場機制實現(xiàn)其治理職能。首先。有效資本市場能夠?qū)嬓畔⒆龀黾皶r的反應(yīng)，這就相當于資本市場能夠及時檢驗企業(yè)的任何決策，能夠及時發(fā)現(xiàn)并懲罰經(jīng)理人的道德風(fēng)險行為和逆向選擇行為。其次，有效資本市場能夠?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)理人的管理效率和企業(yè)價值做出真實反應(yīng)，對管理層形成壓力，促使其不斷創(chuàng)新，提高管理效率。
五、結(jié)束語
通過對現(xiàn)行會計信息披露模式特征的分析，我們可以得出會計信息具有投資決策與籌資決策職能，確保資本市場的正常運轉(zhuǎn)職能、增加社會福利、促進社會資源的合理配置職能、治理經(jīng)理人道德風(fēng)險和逆向選擇行為職能等重大作用。
