簡介： 【摘要】本文通過對合并財務(wù)報表范圍的分析，解釋了特殊目的實體公司對報表編制結(jié)果的影響，指出在合并財務(wù)報表范圍的界定上應(yīng)將特殊目的實體公司納入編制的范圍，并以安然事件為例，說明現(xiàn)階段加強合并報表范圍定義的重要性與緊迫性。
一、引言
合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。在2006年前，我國沒有制定合并財務(wù)報表的準則，實務(wù)中合并財務(wù)報表的編制是按照1995年財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》來進行報表合并的操作。由于該規(guī)定出臺時，是我國剛剛開始全面進行會計改革，剛剛引進合并報表的概念，因此很多內(nèi)容不十分完善。特別是其后10年中，我國的會計制度和準則也發(fā)生了重大的變化，原有的暫行規(guī)定在實施過程中不斷暴露出一些問題，比如合并報表的合并范圍、子公司超額虧損、合營公司的合并方式等等。這些情況都迫切的要求我國制定出新的合并財務(wù)報表的規(guī)范。
財政部為了規(guī)范合并財務(wù)報表的編制和列報，在2006年制定和頒布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報告》。該準則以國際上目前通行的實體理論為基礎(chǔ)，以控制為確定合并范圍的依據(jù)，對合并財務(wù)報表的編制做出了比較全面的規(guī)范。從準則出臺后的執(zhí)行情況看，對我國合并財務(wù)報表的編制工作起到了積極的作用，基本解決了我國現(xiàn)有公司結(jié)構(gòu)情況下的報表合并的主要問題。但是筆者認為，該準則還存在一些不完善之處。本文主要探討在特殊情況下，合并報表范圍的問題。
二、特殊目的實體對合并報表范圍的影響
《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報告》給出了合并財務(wù)報表的合并范圍的定義①：
第六條 合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。
第七條 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 第八條 母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：
?。?）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。
?。?）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。
?。?）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。
?。?）在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
第九條 在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
第十條 母公司應(yīng)當將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。
這些規(guī)定與IAS(國際財務(wù)報告準則)27“合并和單獨財務(wù)報表”相比，控制的概念基本一致。但是國際財務(wù)報告準則引入了“特殊目的實體（SPE）”的概念。國際會計準則委員會常設(shè)解釋委員會（SIC）解釋公告第12號 — 特殊目的實體中規(guī)定：當企業(yè)實質(zhì)上控制了一個特殊目的實體，應(yīng)將該特殊目的實體納入合并范圍。
那么，什么是特殊目的公司？
國際會計準則委員會常設(shè)解釋委員會（SIC）解釋公告第12號中指出②：
1. 創(chuàng)立企業(yè)的目的可能是為了實現(xiàn)界定清楚的某個具體目標（例如，進行租賃，從事研究和開發(fā)活動，或者實現(xiàn)金融資產(chǎn)證券化）。這樣的特殊目的實體可能采取公司、信托、合伙或非公司實體的形式。通常，特殊目的實體根據(jù)法律程序創(chuàng)立，這些法律程序?qū)芾頇C構(gòu)、受托人或管理人員就特殊目的實體經(jīng)營活動的決策權(quán)施加嚴格的限制，有時是永久的限制。這些條款經(jīng)常是這樣的，指導(dǎo)特殊目的實體持續(xù)經(jīng)營活動的政策不應(yīng)由除創(chuàng)立者或發(fā)起者以外的其他人加以修訂（也就是說，他們根據(jù)所謂的“自動駕駛”原則進行經(jīng)營活動）。 2. 發(fā)起人（或創(chuàng)立特殊目的實體的公司）經(jīng)常轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給特殊的實體，取得使用由特殊目的實體持有的資產(chǎn)權(quán)力，或向其提供勞務(wù)，而其他參與者（資本提供者）則可能提供資金給特殊目的實體。與特殊目的實體進行交易的公司（經(jīng)常是創(chuàng)立者或發(fā)起人）可能在實質(zhì)上控制特殊目的實體。
例如：投資人甲，投資100萬元人民幣設(shè)立A公司，主要從事生產(chǎn)產(chǎn)品。又投資20萬元設(shè)立B公司，從事銷售A公司生產(chǎn)的產(chǎn)品（A公司產(chǎn)品100%的經(jīng)B公司銷售，B公司則是100%的銷售A公司的產(chǎn)品）。從股權(quán)上看，A公司同B公司沒有任何的控制關(guān)系。但是從實質(zhì)上看，A公司同B公司是同一投資人控制下的公司，B公司的存在是完全為A公司服務(wù)的，沒有A公司的存在，B公司也將不會持續(xù)經(jīng)營。相對于A 來說，B公司就是他的特殊目的公司。B公司不能自我支持。他是在取得A公司產(chǎn)品銷售權(quán)的情況下從事經(jīng)營活動的。
《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計》第12段同時也指出了可能導(dǎo)致控制的幾種情形，即使一個公司擁有另一個公司表決權(quán)的一半或少于一半，也是如此。類似地，即使一個公司不擁有特殊目的實體權(quán)益或只擁有很少部分，也可能存在控制。在每一種情況下，在應(yīng)用控制概念時要求對所有相關(guān)因素作出判斷 ③。下述情形也可能表明公司控制特殊目的實體，例如：
（1）特殊目的實體的經(jīng)營活動在實質(zhì)上是由公司根據(jù)其特定經(jīng)濟業(yè)務(wù)的需要實施的，以便從特殊目的實體的經(jīng)營活動中獲取利益；?。?）公司在實質(zhì)上具有獲取特殊目的實體以經(jīng)營活動中產(chǎn)生的大部分經(jīng)濟利益的決策權(quán)，或者按“自動駕駛”原則，公司已經(jīng)委托了這些決策權(quán)；
?。?）公司在實質(zhì)上具有獲取特殊目的實體在經(jīng)營活動中產(chǎn)生的大部分經(jīng)濟利益的權(quán)力，因而承受著特殊目的實體經(jīng)營活動可能存在的風險；
（4）出于從特殊目的實體經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟利益的目的，公司在實質(zhì)上保留了與特殊目的實體或其資產(chǎn)相關(guān)的大部分剩余風險或所有權(quán)風險。為什么要關(guān)注特殊目的公司呢？主要原因是通過特殊目的公司的運作，公司間可以完成轉(zhuǎn)移成本、費用，人為制造利潤。
如前例，在經(jīng)營中，如果A公司需要獲得較高的報表利潤，他完全可以提高他的售價，將產(chǎn)品銷售給B公司，而B公司在銷售中就會產(chǎn)生一定的虧損。但是從A公司個體的報表中是無法看出這個財務(wù)信息的。同理，如果A公司需要降低他的利潤，他可以降低他的售價，將產(chǎn)品銷售給B公司，讓B公司獲得較高的利潤，而這個信息我們在A公司的報表中一樣無法獲知。在我國目前的會計準則中，對于A，B公司的這種沒有股權(quán)控制，但是屬于同一控制主體下的情況，只能認定為是關(guān)聯(lián)方，按照關(guān)聯(lián)方準則對他們間的交易進行批露。但是B公司的經(jīng)營狀況和財務(wù)報表，在A公司的報表信息中是無法看到的。只有將A公司和B公司的報表合并才能真實地反映出A公司的真實經(jīng)營情況。
三、結(jié)束語
改革開放以來，我國的民營經(jīng)濟發(fā)展十分迅速。特別是近10年，中國的民營企業(yè)和民營企業(yè)家不斷增加。在中國的上市公司中，民營企業(yè)的隊伍不斷發(fā)展壯大。特別是中小企業(yè)板塊，可以說是民營企業(yè)的匯聚之地。對于這些民營的上市公司而言，他們有充分的條件利用我國現(xiàn)有的合并報表準則中的漏洞來粉飾會計報表。他們能夠方便地以個人方式投資設(shè)立各種類型的特殊目的公司，利用公司間的運作來操縱會計報表，以達到融資的目的。2001年美國的安然事件中，安然公司舞弊的方法之一就是通過所謂的“特殊目的實體”等方式，將本應(yīng)納入合并報表的三個“特別目的實體”排除在合并報表編制范圍之外,導(dǎo)致1997至2000年期間高估了4.99億美元的利潤,低估了數(shù)億美元的負債。為此美國FASB于2003年發(fā)布的美國財務(wù)會計準則委員會解釋第46號（FIN46）對于“特殊目的實體”（美國定義為VIE－變動利益實體）作了進一步的闡述解釋，并且明確了變動利益實體是否納入合并報表范圍的判斷方法 ④。
目前，我國即將開放創(chuàng)業(yè)板市場。我們更應(yīng)密切關(guān)注申請IPO公司幕后的特殊目的公司的情況。進一步完善我們的合并報表準則，引入國際準則對特殊目的公司的概念，增加合并報表的范圍。以便真實、完整地反映公司經(jīng)營情況，更好地保護未來投資人的利益。
