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一、美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的形成
美國(guó)聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，作為美國(guó)政府和非盈利組織會(huì)計(jì)的重要部分，建立于上世紀(jì)90年代。作為相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，財(cái)務(wù)報(bào)告和聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)所要反映的內(nèi)容不同于針對(duì)國(guó)家整體的美國(guó)政府經(jīng)濟(jì)報(bào)告對(duì)國(guó)家總產(chǎn)出和總支出水平的計(jì)量。在美國(guó)政府經(jīng)濟(jì)報(bào)告中，國(guó)民收入與產(chǎn)品賬戶在一定的會(huì)計(jì)期間，通過(guò)匯總國(guó)家經(jīng)濟(jì)體系中各類交易主體，包括勞動(dòng)者、企業(yè)、消費(fèi)者及其他個(gè)體的各種交易數(shù)據(jù)，為諸如經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、經(jīng)濟(jì)波動(dòng)和生產(chǎn)率等重要政策制定領(lǐng)域開(kāi)展的分析提供了全面、綜合甚至是具有國(guó)際可比性的統(tǒng)計(jì)信息。而美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告則是針對(duì)作為美國(guó)社會(huì)組織和法律主體的聯(lián)邦政府，重點(diǎn)反映會(huì)計(jì)主體的預(yù)算完整性、運(yùn)營(yíng)績(jī)效和管理責(zé)任。
美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告主體具有由各類組成機(jī)構(gòu)形成的極其復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)。從組織角度看，聯(lián)邦政府由管理社會(huì)公共資源和對(duì)其運(yùn)營(yíng)負(fù)責(zé)的組織組成，包括主要的部委和獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，它們又被進(jìn)一步劃分為管理局、代理機(jī)構(gòu)、服務(wù)和團(tuán)體等各類名稱的更小的組織單位。從預(yù)算角度看，政府由在預(yù)算中列示的賬戶組成，包括支出賬戶（基金或撥款）和收入賬戶（包括補(bǔ)償性收款）。這些賬戶的規(guī)模和范圍根據(jù)國(guó)會(huì)的選擇而變化。從項(xiàng)目角度來(lái)看，政府由項(xiàng)目和活動(dòng)組成，每一個(gè)項(xiàng)目和活動(dòng)都要為實(shí)現(xiàn)最終成果而進(jìn)行特定產(chǎn)出的生產(chǎn)。而在整個(gè)聯(lián)邦政府系統(tǒng)中，不同角度之間存在著復(fù)雜的交錯(cuò)關(guān)系，項(xiàng)目由組織來(lái)管理，并靠預(yù)算賬戶來(lái)融資。而大部分項(xiàng)目是靠一個(gè)以上的預(yù)算賬戶來(lái)融資，其中某些賬戶甚至不在管理項(xiàng)目的組織單位的控制之下，某些項(xiàng)目甚至由一個(gè)以上的組織來(lái)管理。同樣，一個(gè)組織或預(yù)算賬戶可能對(duì)幾個(gè)項(xiàng)目負(fù)責(zé)。財(cái)務(wù)資源與免費(fèi)服務(wù)經(jīng)常從政府的一個(gè)組成機(jī)構(gòu)無(wú)需補(bǔ)償?shù)靥峁┙o另一組成機(jī)構(gòu)，對(duì)完成項(xiàng)目某些必要的支持經(jīng)常需要由其他組織提供，或通過(guò)其他預(yù)算賬戶來(lái)融資，這些交易結(jié)果最終都要匯總進(jìn)入整個(gè)聯(lián)邦政府主體，因?yàn)槁?lián)邦政府才是唯一的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體。美國(guó)聯(lián)邦政府現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形式復(fù)雜，作為政府組織、項(xiàng)目和預(yù)算結(jié)構(gòu)多年演進(jìn)的結(jié)果，使得研究和制定針對(duì)聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告概念框架變得十分必要。美國(guó)財(cái)政部、管理與預(yù)算局和會(huì)計(jì)總署于1990年創(chuàng)建了美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)（FASAB），并于1993年12月2日發(fā)布了聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念說(shuō)明第1號(hào)《聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》和第2號(hào)《主體與揭示》。
在美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的形成過(guò)程中，由于受到強(qiáng)調(diào)政府部門(mén)全面受托責(zé)任的新公共管理思潮的影響①，其會(huì)計(jì)模式對(duì)傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)即預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行了許多重大的改革和擴(kuò)展。傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一種用于追溯預(yù)算執(zhí)行各階段的支出授權(quán)的系統(tǒng)，包括從通過(guò)分?jǐn)偤头峙溥M(jìn)行撥款，到最終支出的各個(gè)階段。美國(guó)國(guó)會(huì)及其執(zhí)行機(jī)構(gòu)將這個(gè)系統(tǒng)用于在總量水平上評(píng)價(jià)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)意義，也用于在更為具體和細(xì)分的層次上來(lái)計(jì)劃和控制政府的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)。而新型的政府管理要求在聯(lián)邦政府傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的基礎(chǔ)上融入商業(yè)會(huì)計(jì)的通行做法建立“財(cái)產(chǎn)”賬戶。這些賬戶記錄了在預(yù)算賬戶中沒(méi)有得到反映的資產(chǎn)和負(fù)債，相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告則按照類似企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列示“財(cái)務(wù)狀況”和“運(yùn)營(yíng)結(jié)果”。現(xiàn)有的美國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架既不同于傳統(tǒng)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，也不同于企業(yè)會(huì)計(jì)，在將兩者互相結(jié)合的過(guò)程中，表現(xiàn)出許多獨(dú)自特征。財(cái)會(huì)論文網(wǎng) WWW.KUAIJILUNWEN.COM
二、美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的主要特征
1.會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的多元性
美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》所確立的聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的目標(biāo)是四個(gè)方面的組合體，包括預(yù)算完整性、運(yùn)營(yíng)績(jī)效、管理責(zé)任和系統(tǒng)與控制。為此，聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息應(yīng)該有助于讀者確定：預(yù)算資源是怎樣獲得和使用的？它們的取得和使用是否符合法律授權(quán)？預(yù)算資源的狀況及有關(guān)預(yù)算資源使用的信息是如何與相關(guān)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)成本的信息相關(guān)聯(lián)？有關(guān)預(yù)算資源狀況的信息是否與其相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)責(zé)的其他會(huì)計(jì)信息相一致？提供具體項(xiàng)目和業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本及這些成本的構(gòu)成和變化如何？同聯(lián)邦政府項(xiàng)目相關(guān)的努力與成就及其隨時(shí)間和與成本相關(guān)的變化如何？政府管理其資產(chǎn)與負(fù)債的效率和效果如何？政府在某一期間的財(cái)務(wù)狀況是否改善或惡化？未來(lái)預(yù)算資源是否足以支持公共服務(wù)和滿足到期應(yīng)負(fù)責(zé)任的需要以及對(duì)國(guó)家當(dāng)前和未來(lái)福利有貢獻(xiàn)的政府運(yùn)營(yíng)活動(dòng)？財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)、內(nèi)部會(huì)計(jì)及行政控制是否足以確保交易按照預(yù)算、財(cái)務(wù)法規(guī)和其他要求來(lái)執(zhí)行、與授權(quán)的目的相一致、并按照聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行記錄，資產(chǎn)得到恰當(dāng)?shù)谋Ｗo(hù)以防止欺詐、浪費(fèi)和濫用？
美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的上述目標(biāo)體系表明，“受托責(zé)任”和“決策有用性”共同構(gòu)成了美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的兩個(gè)基本取向，而且概念框架通過(guò)受托責(zé)任廣義概念的界定②，將“決策有用性”作為“受托責(zé)任”的推論包含其中。美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架認(rèn)為，會(huì)計(jì)應(yīng)該有助于完成和履行若干受托責(zé)任，諸如對(duì)資源的受托責(zé)任；對(duì)真正遵守和堅(jiān)持法律要求和行政政策的受托責(zé)任；對(duì)運(yùn)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)性和有效性的受托責(zé)任；以及對(duì)用成就、收益和效果來(lái)反映的政府項(xiàng)目和業(yè)務(wù)活動(dòng)的成就的受托責(zé)任。理論上，聯(lián)邦體制下的政府應(yīng)該對(duì)其預(yù)算完整性、績(jī)效與管理責(zé)任負(fù)責(zé)，由此推知政府必須為評(píng)價(jià)這些受托責(zé)任提供有用信息。而政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定將通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生的影響，強(qiáng)化由聯(lián)邦政府報(bào)告提供的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，并最終有助于改善政府管理和履行受托責(zé)任。然而，傳統(tǒng)上的“決策有用”與“受托責(zé)任”是兩個(gè)互相獨(dú)立的目標(biāo)體系，四個(gè)目標(biāo)組合而成的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)可能造成針對(duì)不同受眾的報(bào)告強(qiáng)調(diào)不同的目標(biāo)，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須重新考慮對(duì)不同類型財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的強(qiáng)調(diào)。特別是必須同時(shí)考慮內(nèi)部和外部的報(bào)告使用者及其決策需要的組合目標(biāo)，可能面臨外部使用者和內(nèi)部使用者之間的相互沖突。因?yàn)橥獠渴褂谜邚?qiáng)調(diào)信息的跨部門(mén)“可比一致性”，而內(nèi)部使用者強(qiáng)調(diào)滿足其對(duì)特殊環(huán)境作出反應(yīng)的“相關(guān)定制化”的獨(dú)特信息需求。
2.信息的廣泛性和財(cái)務(wù)報(bào)告的多樣性
財(cái)務(wù)報(bào)告是針對(duì)某一主體依據(jù)貨幣記錄、報(bào)告和解釋對(duì)該主體具有經(jīng)濟(jì)后果的財(cái)務(wù)交易和事項(xiàng)的書(shū)面文件。財(cái)務(wù)報(bào)表代表了向主體外部人溝通有關(guān)主體資源、應(yīng)負(fù)責(zé)任、收入、成本等會(huì)計(jì)信息的主要方法。在美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)概念框架下，財(cái)務(wù)報(bào)表可以包含來(lái)自會(huì)計(jì)記錄之外的信息來(lái)源，管理層也可以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告而不是財(cái)務(wù)報(bào)表的方法向主體外部人溝通信息，而不管信息是根據(jù)憲法、規(guī)定或慣例被要求加以披露的，還是管理層認(rèn)為這些信息對(duì)主體外部人有用而自愿披露的。在聯(lián)邦政府內(nèi)部，存在著幾類報(bào)告主體（組織、下級(jí)組織、項(xiàng)目及作為整體的政府）及幾種財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)（預(yù)算完整性、運(yùn)營(yíng)績(jī)效、管理責(zé)任、系統(tǒng)與控制）。美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架認(rèn)為，部分報(bào)告目標(biāo)可以通過(guò)對(duì)外報(bào)告一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告的方法得到較好的實(shí)現(xiàn)，但一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告不是主體財(cái)務(wù)信息的唯一來(lái)源。報(bào)告目標(biāo)中的每一個(gè)都可以通過(guò)為一種類型的報(bào)告主體編制的報(bào)表達(dá)到一定程度的滿足，整體滿足這些財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)需要來(lái)自所有類型報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表。聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)制定的概念框架，并不排斥為了滿足聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)信息使用者的特殊需求而對(duì)特別的或臨時(shí)性報(bào)告性主體進(jìn)行說(shuō)明，也不排斥報(bào)告主體為滿足報(bào)告主體內(nèi)部人員的特殊需求，或作為對(duì)主體外部人員特定財(cái)務(wù)信息要求的應(yīng)回而編制特殊財(cái)務(wù)報(bào)告。為了滿足各類個(gè)體的信息需求，還經(jīng)常有必要綜合報(bào)告財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，將關(guān)于政府的和國(guó)家社會(huì)某一方面的信息相綜合，來(lái)評(píng)價(jià)以往或既定的政府業(yè)務(wù)活動(dòng)。
聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告仍然需要得到會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)過(guò)程的支持。美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)概念框架從信息生成角度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告所要傳遞的信息做出了如下劃分：首先，通過(guò)會(huì)計(jì)過(guò)程對(duì)政府與其他主體之間交易信息的記錄，也就是對(duì)資源或資源提供承諾的流入與流出的確認(rèn)，包括經(jīng)濟(jì)貨物、現(xiàn)金或承諾的流動(dòng)，構(gòu)成符合會(huì)計(jì)規(guī)范的核心財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。其中，預(yù)算核心數(shù)據(jù)在預(yù)算賬戶中得到維護(hù)以區(qū)別于記錄其他交易信息的“財(cái)產(chǎn)”賬戶。而在更為詳細(xì)的水平上，會(huì)計(jì)記錄常常要涉及到關(guān)于貨物與勞務(wù)的實(shí)物投入和產(chǎn)出信息。這一非財(cái)務(wù)信息是報(bào)告和評(píng)價(jià)組織績(jī)效的經(jīng)濟(jì)性和效率可靠數(shù)據(jù)的重要部分，被稱為非財(cái)務(wù)核心信息。其次，相對(duì)核心會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)集合，概念框架認(rèn)為，報(bào)告主體“環(huán)境數(shù)據(jù)”中的許多事項(xiàng)都可能對(duì)主體具有經(jīng)濟(jì)后果，根據(jù)其程度并結(jié)合報(bào)告目標(biāo)需要，可以決定是否將具體財(cái)務(wù)環(huán)境數(shù)據(jù)加入到核心數(shù)據(jù)中。其中，非財(cái)務(wù)環(huán)境信息是有關(guān)項(xiàng)目的努力、成就和成果的非財(cái)務(wù)信息，并與財(cái)務(wù)環(huán)境數(shù)據(jù)相關(guān)聯(lián)。隨著更多的信息加入到核心數(shù)據(jù)中，財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的內(nèi)容可以從一般“財(cái)務(wù)狀況”擴(kuò)展到更廣義和更具前瞻性的“財(cái)務(wù)境況”。對(duì)于美國(guó)聯(lián)邦政府來(lái)講，資產(chǎn)負(fù)債表可以被認(rèn)為表述了報(bào)告主體的“財(cái)務(wù)狀況”；而關(guān)于“財(cái)務(wù)狀況”的報(bào)告除了要求反映關(guān)于政府自身的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息外，還要求含有關(guān)于國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。
3.政府會(huì)計(jì)與政府預(yù)算共生性
理論上，政府會(huì)計(jì)與預(yù)算的關(guān)系可以有三種狀態(tài)：第一種狀態(tài)是在傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)，即預(yù)算會(huì)計(jì)模式下，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)局限在對(duì)預(yù)算運(yùn)營(yíng)的記錄上，只有影響預(yù)算的交易才能得到記錄。第二種狀態(tài)是在推行應(yīng)計(jì)制的政府會(huì)計(jì)模式下，預(yù)算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)保持獨(dú)立的一種情況。在這種狀態(tài)下，預(yù)算監(jiān)督不作為會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)，預(yù)算與會(huì)計(jì)信息不存在聯(lián)系，報(bào)告主體使用應(yīng)計(jì)制編制財(cái)務(wù)信息列示財(cái)務(wù)報(bào)表，不考慮預(yù)算責(zé)任。財(cái)務(wù)報(bào)告既包含編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，又包含為滿足法律要求而編制的預(yù)算報(bào)表，整個(gè)系統(tǒng)通過(guò)在原有的預(yù)算體系中引入獨(dú)立的會(huì)計(jì)系統(tǒng)而構(gòu)成。第二種情況是預(yù)算系統(tǒng)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)互相關(guān)聯(lián)，預(yù)算和會(huì)計(jì)系統(tǒng)分別按各自的基礎(chǔ)進(jìn)行編制，預(yù)算與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的聯(lián)系以會(huì)計(jì)允許預(yù)算監(jiān)督的方式來(lái)建立。在這種選擇下，預(yù)算信息在獨(dú)立的報(bào)表中列示，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不受預(yù)算準(zhǔn)則的影響，兩者保持相互獨(dú)立，在有些情況下還可以通過(guò)預(yù)算調(diào)節(jié)報(bào)表在預(yù)算與財(cái)務(wù)變量之間建立協(xié)調(diào)關(guān)系。最后一種狀態(tài)是共同使用應(yīng)計(jì)制來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算，包括收入和支出預(yù)計(jì)表、現(xiàn)金流量表以及財(cái)務(wù)境況報(bào)表。美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)概念框架承諾提供可靠的會(huì)計(jì)信息支持預(yù)算計(jì)劃和預(yù)算制定。政府會(huì)計(jì)的焦點(diǎn)是報(bào)告聯(lián)邦政府及其組成機(jī)構(gòu)主體的財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)、財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)境況及其他有用的財(cái)務(wù)信息，包含對(duì)成本的各種計(jì)量以及可以補(bǔ)充預(yù)算信息的其他信息。這些報(bào)告與預(yù)算報(bào)告就為政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)結(jié)果及財(cái)務(wù)境況共同提供更為全面和詳盡的信息。
政府會(huì)計(jì)涉及對(duì)預(yù)算決策和法案的財(cái)務(wù)效果的追溯，但一定環(huán)境下預(yù)算與政府會(huì)計(jì)（應(yīng)計(jì)的）的結(jié)合，常常涉及到財(cái)務(wù)報(bào)告和政府預(yù)算各自是否以不同基礎(chǔ)來(lái)編制的問(wèn)題。作為政府預(yù)算的職能和過(guò)程，預(yù)算首先要完成撥款或在整個(gè)存續(xù)期為項(xiàng)目或工程提供資金的立法；隨后則關(guān)注于要支出的金額，及在財(cái)政年度內(nèi)超出的支出不被承擔(dān)的限度。這樣，當(dāng)主體被授權(quán)承擔(dān)義務(wù)時(shí)，也就是說(shuō)，參與了其中定單已經(jīng)簽訂的合同類型的交易時(shí)，那么預(yù)算就是具有義務(wù)基礎(chǔ)的，在預(yù)算是基于可能要支付的金額時(shí)，它就可以被認(rèn)為是應(yīng)計(jì)制的。而一旦預(yù)算被批準(zhǔn)，它要通過(guò)撥款與內(nèi)部分配、承諾（定單的簽訂）、支付（對(duì)付款的記錄）等一系列步驟得到實(shí)施。美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)的概念框架認(rèn)為，針對(duì)預(yù)算的義務(wù)制不同于針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的應(yīng)計(jì)制，政府預(yù)算與一般目的財(cái)務(wù)報(bào)表的不同目標(biāo)之間的固有差別應(yīng)該保留，以便兩種類型的信息服務(wù)于它們各自的目的。政府在編制主體范圍（合并）財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要使用應(yīng)計(jì)制，為了控制和證明預(yù)算執(zhí)行，又同時(shí)在基金賬戶體系中建立預(yù)算賬戶。這項(xiàng)措施使管理當(dāng)局在預(yù)算期內(nèi)的任何時(shí)候都能確定其剩余的開(kāi)支權(quán)利。在一個(gè)財(cái)政年度中，為了通過(guò)賬戶來(lái)反映和服務(wù)于預(yù)算控制，賬戶都要保持在預(yù)算基礎(chǔ)上，以便期中和期末的預(yù)算報(bào)告可以按預(yù)算基礎(chǔ)提供；在年終將預(yù)算基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則基礎(chǔ)，由此來(lái)提供公認(rèn)會(huì)計(jì)原則基礎(chǔ)上的年度報(bào)告；政府的年度財(cái)務(wù)報(bào)告將解釋和調(diào)節(jié)預(yù)算基礎(chǔ)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則基礎(chǔ)的差別。
4.績(jī)效計(jì)量的廣義性
聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)概念框架認(rèn)為，績(jī)效計(jì)量是良好管理的重要組成部分，而績(jī)效報(bào)告是政府受托責(zé)任的重要內(nèi)容，計(jì)量成本和報(bào)告結(jié)果又是會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的一個(gè)重要職能，財(cái)務(wù)報(bào)告提供了關(guān)于成本、資產(chǎn)和負(fù)債的信息，財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)與受托責(zé)任和績(jī)效評(píng)估可以互相促進(jìn)。同時(shí)概念框架也認(rèn)識(shí)到，由于績(jī)效計(jì)量比財(cái)務(wù)報(bào)告更寬泛，聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告不能獨(dú)立完成評(píng)估績(jī)效和確保受托責(zé)任目標(biāo)，為了報(bào)告政府主體運(yùn)營(yíng)的結(jié)果，有必要提供與財(cái)務(wù)信息相結(jié)合的非財(cái)務(wù)信息。由于績(jī)效常常不能通過(guò)單一計(jì)量得到完全描述，績(jī)效計(jì)量的主要類別都需要輔以適當(dāng)?shù)慕忉屝孕畔?。解釋性信息包括能夠幫助?bào)告使用者理解報(bào)告的計(jì)量、評(píng)價(jià)報(bào)告主體的績(jī)效以及評(píng)價(jià)可能影響報(bào)告績(jī)效的潛在因素的數(shù)量化或敘述性的信息。
在公平列示主體的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)結(jié)果問(wèn)題上，概念框架認(rèn)為，聯(lián)邦政府報(bào)告主體的完整的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該包括經(jīng)濟(jì)性、效率和效果指標(biāo)。為此，聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)明確了三個(gè)績(jī)效計(jì)量類別，包括計(jì)量服務(wù)努力的類別、計(jì)量服務(wù)成就的類別和使服務(wù)努力與成就相關(guān)的類別。首先，“努力”是投入到項(xiàng)目或過(guò)程中的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)資源的金額。財(cái)務(wù)信息包括對(duì)使用的資源的財(cái)務(wù)計(jì)量，它們包括在服務(wù)提供中涉及的人員工資、雇員福利、材料與物料、合同服務(wù)、設(shè)備的成本。其中“成本”是所使用資源的貨幣價(jià)值。聯(lián)邦政府的概念框架已作出規(guī)定，要累計(jì)和計(jì)量過(guò)程、產(chǎn)品、批次或資本投放的成本，并應(yīng)該根據(jù)成本與成本目標(biāo)之間的利益或因果關(guān)系將成本計(jì)量、分?jǐn)偦蚍峙浣o成本目標(biāo)。在界定針對(duì)給定目的的恰當(dāng)計(jì)量、分?jǐn)偤头峙鋾r(shí)，概念框架認(rèn)為應(yīng)該認(rèn)真考慮選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法。完全成本不一定對(duì)所有決策都是相關(guān)成本。會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該視具體情況針對(duì)一定范圍的決策需要核算相關(guān)成本，財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)該反映適合于既定目的的成本。其次，“成就”的計(jì)量包括產(chǎn)出和成果計(jì)量。產(chǎn)出計(jì)量了所提供服務(wù)的數(shù)量，成果計(jì)量提供這些產(chǎn)出的結(jié)果。對(duì)某些種類的項(xiàng)目而言，財(cái)務(wù)信息可以提供對(duì)成就的計(jì)量，但在大部分的政府項(xiàng)目中，重要的成就指標(biāo)往往基于非財(cái)務(wù)信息。產(chǎn)出可以通過(guò)提供服務(wù)的實(shí)物數(shù)量或提供滿足特定質(zhì)量要求服務(wù)的數(shù)量來(lái)計(jì)量。復(fù)次，成果指標(biāo)計(jì)量了由于服務(wù)努力而產(chǎn)生的成就或結(jié)果，特別是由政府活動(dòng)帶來(lái)的成果區(qū)別于可能由其他因素引起的變化。最后，“與成就相關(guān)的努力的計(jì)量”包括使努力與服務(wù)產(chǎn)出相關(guān)的效率計(jì)量和使努力與服務(wù)的成果和結(jié)果相關(guān)的效率計(jì)量，這些指標(biāo)計(jì)量了使用財(cái)務(wù)資源或單位產(chǎn)出的成本。它們提供了在給定資源使用水平下生產(chǎn)一定產(chǎn)出的信息，報(bào)告了每單位成果或結(jié)果的成本，與成本和結(jié)果相關(guān)的是可以幫助管理者、執(zhí)政者、國(guó)會(huì)或公民評(píng)價(jià)一個(gè)主體所提供服務(wù)的價(jià)值。財(cái)會(huì)論文網(wǎng) WWW.KUAIJILUNWEN.COM
5.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與計(jì)量焦點(diǎn)的可塑性
美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)概念框架認(rèn)為，決策相關(guān)性是確定會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的基本依據(jù)。現(xiàn)金制下關(guān)于現(xiàn)金余額和現(xiàn)金流動(dòng)的信息對(duì)于管理目的是重要的，它方便了政府財(cái)政活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)制約的正規(guī)評(píng)價(jià)，并有助于在現(xiàn)金制基礎(chǔ)上實(shí)施貨幣調(diào)節(jié)，可以提供對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用和對(duì)證明與支出命令具有符合性必要的信息，但是這種信息只提供了對(duì)受托責(zé)任和與國(guó)會(huì)制定經(jīng)濟(jì)決策所需信息的一部分。在基于應(yīng)計(jì)制編制的財(cái)務(wù)報(bào)告中包含的信息，對(duì)經(jīng)濟(jì)決策制定和受托責(zé)任來(lái)說(shuō)更具有相關(guān)性。與現(xiàn)金制系統(tǒng)相對(duì)照，應(yīng)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告揭示了部門(mén)控制的、代表未來(lái)服務(wù)提供能力的資產(chǎn)（而不是現(xiàn)金）、要被部門(mén)清償?shù)呢?fù)債和作為一定期間運(yùn)營(yíng)結(jié)果的資產(chǎn)負(fù)債的變動(dòng)、期間內(nèi)運(yùn)營(yíng)的財(cái)務(wù)特征（提供服務(wù)的成本、成本補(bǔ)償和其他收入）以及資金的來(lái)源和使用。在項(xiàng)目管理層層次，應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)對(duì)完全資源成本的估計(jì)除了有助于資源的預(yù)算配置外，還方便了政府服務(wù)提供的決策制定。
聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)概念框架認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇并不是靜態(tài)的，在財(cái)務(wù)報(bào)表中確定、可靠計(jì)量和確認(rèn)特殊經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的可行性，因許多因素而變化。被政府部門(mén)采用的應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)形式應(yīng)該對(duì)使用者需求和環(huán)境做出反應(yīng)，還要意識(shí)到成本有效性。從現(xiàn)金到應(yīng)計(jì)是一個(gè)連續(xù)體，不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)定了交易和事項(xiàng)得以確認(rèn)的依據(jù)，也就限定了會(huì)計(jì)系統(tǒng)中能夠得到計(jì)量的對(duì)象——經(jīng)濟(jì)資源、全部財(cái)務(wù)資源、流動(dòng)財(cái)務(wù)資源或者現(xiàn)金，即計(jì)量核心。應(yīng)計(jì)制按照權(quán)責(zé)發(fā)生原則在交易和事項(xiàng)發(fā)生的那一報(bào)告期內(nèi)對(duì)某些交易和事項(xiàng)的財(cái)務(wù)效果加以確認(rèn)，而不同計(jì)量核心的采納就表現(xiàn)為應(yīng)計(jì)程度的不同。其中，完全應(yīng)計(jì)制將能夠提供可計(jì)量未來(lái)利益的經(jīng)濟(jì)資源視為主體的資產(chǎn)，并確認(rèn)這些資產(chǎn)的折舊；修正的應(yīng)計(jì)制使用財(cái)務(wù)資源計(jì)量核心，不要求關(guān)于實(shí)物和基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)購(gòu)置支出的資本化，也不確認(rèn)這些資產(chǎn)的折舊費(fèi)用；修正的現(xiàn)金制則只反映了流動(dòng)財(cái)務(wù)資源的變動(dòng)，而不確認(rèn)與長(zhǎng)期資產(chǎn)和債務(wù)有關(guān)的交易。在現(xiàn)金制會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)只在接收到或付出現(xiàn)金時(shí)記錄收入和支出，系統(tǒng)也只報(bào)告了某一會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金流動(dòng)和這一會(huì)計(jì)期末的現(xiàn)金余額。因此，特定計(jì)量核心的使用直接決定了哪些內(nèi)容的會(huì)計(jì)要素應(yīng)該被包括在會(huì)計(jì)表當(dāng)中。從某種程度上講，修正后的應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)可能是介于現(xiàn)金制和應(yīng)計(jì)制這兩個(gè)極端之間某一點(diǎn)的最優(yōu)選擇?，F(xiàn)金制和應(yīng)計(jì)制的修正已經(jīng)被證明都是對(duì)使用者關(guān)于某些附加信息的定期要求及其成本有效性的系統(tǒng)反映，美國(guó)聯(lián)邦政府目前正在采取不同途徑推進(jìn)修正應(yīng)計(jì)制，對(duì)政府基金繼續(xù)編制修正應(yīng)計(jì)制的基金式財(cái)務(wù)報(bào)表，在編制主體范圍（合并的）財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)使用完全應(yīng)計(jì)制。
三、影響美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架特征的主要因素
1.聯(lián)邦體制下政府特殊的權(quán)利和責(zé)任
美國(guó)政府的聯(lián)邦政府相對(duì)于州政府則承擔(dān)了更多的責(zé)任，諸如在收入再分配、教育和健康保健等領(lǐng)域的責(zé)任。在某些責(zé)任方面，聯(lián)邦政府與國(guó)家小的其他主體相比是獨(dú)一無(wú)二的，因?yàn)樗敲绹?guó)公民借以行使其主權(quán)的載體。聯(lián)邦政府具有兩個(gè)層次的管理責(zé)任。一個(gè)是針對(duì)其自身的資產(chǎn)和負(fù)債及其運(yùn)營(yíng)的持續(xù)能力的；另一個(gè)是對(duì)國(guó)家財(cái)富和福利的法律責(zé)任。聯(lián)邦政府在對(duì)國(guó)家的共同防御和總體福利負(fù)有連續(xù)責(zé)任方面也是獨(dú)一無(wú)二的。在許多情況下，改善財(cái)務(wù)境況或增加財(cái)政盈余常常不是政府的主要考慮，而且，提供國(guó)家總體福利本身又是一項(xiàng)包含多重目標(biāo)的廣泛責(zé)任。這些目標(biāo)經(jīng)常不是能夠用數(shù)量化的術(shù)語(yǔ)來(lái)明確界定的，不存在對(duì)績(jī)效的單一的度量標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)績(jī)效的相關(guān)計(jì)量也常常是非財(cái)務(wù)的。聯(lián)邦政府擁有通過(guò)法律、法規(guī)和稅收實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)諸多方面的最終控制的權(quán)力；擁有獨(dú)一無(wú)二地獲得財(cái)務(wù)資源和融資的途徑即征稅、借款和貨幣創(chuàng)造的權(quán)力，這些權(quán)力給予了政府對(duì)美國(guó)基本財(cái)富的要求權(quán)。聯(lián)邦政府對(duì)其債務(wù)進(jìn)行融資的能力，不受資本市場(chǎng)對(duì)其信用價(jià)值評(píng)估的約束。聯(lián)邦政府——通過(guò)聯(lián)邦儲(chǔ)備——還具有貨幣創(chuàng)造和控制貨幣供應(yīng)的能力。
2.聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者分散的信息需求
聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)信息的使用者可以被分為公民、國(guó)會(huì)、執(zhí)政者和項(xiàng)目管理者四個(gè)組別。這些組別的財(cái)務(wù)信息需求比較分散，主要對(duì)個(gè)別的政府項(xiàng)目、職能和活動(dòng)的信息感興趣。公民關(guān)心聯(lián)邦政府個(gè)別項(xiàng)目、政府所提供的服務(wù)以及他們所選出和任命官員的財(cái)政責(zé)任，關(guān)心政府提供的服務(wù)以及政府提供這些服務(wù)的效率。國(guó)會(huì)關(guān)心政府的各種政策、優(yōu)先考慮以及實(shí)施這些優(yōu)先考慮的計(jì)劃項(xiàng)目；要判斷加征什么稅，支出什么資金和為什么目的而支出；國(guó)會(huì)還要與政府管理者一道參與政府的基本決策，這些決策經(jīng)常要考慮成本效益評(píng)價(jià)和政府總體財(cái)務(wù)要求對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響。國(guó)會(huì)也參與監(jiān)督政府項(xiàng)目。它要評(píng)價(jià)執(zhí)行機(jī)構(gòu)的管理績(jī)效和項(xiàng)目的效率和效果。執(zhí)政者關(guān)心政府的目標(biāo)和預(yù)算，從每個(gè)機(jī)構(gòu)的角度看，這一預(yù)算是達(dá)成目標(biāo)和實(shí)施政策所需資源的來(lái)源。執(zhí)政者也直接關(guān)心項(xiàng)目的管理，關(guān)心服務(wù)的實(shí)際提供及提供過(guò)程的效率和效果。項(xiàng)目管理者則關(guān)心運(yùn)營(yíng)計(jì)劃、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)和預(yù)算執(zhí)行。
3.外部約束機(jī)制的缺乏
聯(lián)邦政府不受私人服務(wù)、貨物和資本的競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)的限制。一般情況下，公民和政府之間的交易不是意愿賣者和意愿買者之間的個(gè)別交換。納稅者根據(jù)他們的消費(fèi)、財(cái)富和收入非自愿地提供資源，而不是基于他們對(duì)政府特定服務(wù)的需求。即使支付使用費(fèi)，公民與政府間的交易常常并不代表市場(chǎng)出清價(jià)格——即在私人物品市場(chǎng)中平衡需求和供給的價(jià)格。關(guān)于提供什么樣的公共服務(wù)的決策，是通過(guò)政治過(guò)程完成的集體決策。由于大部分政府收入不是通過(guò)獨(dú)立、自愿的交換交易賺取的，也就不存在私人市場(chǎng)直接度量產(chǎn)出價(jià)值。由政府計(jì)劃項(xiàng)目給社會(huì)福利增加的價(jià)值也不能按傳統(tǒng)的凈收益方法來(lái)測(cè)度，也不存在對(duì)所提供的服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量的競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)約束。在政府中，預(yù)期的利益常常不是現(xiàn)金流，而是資產(chǎn)所提供的服務(wù)。由于缺乏外部約束，且由于政府的權(quán)力最終歸公民所有，政府負(fù)有對(duì)公民和納稅者披露其活動(dòng)的特殊責(zé)任，因而引發(fā)了對(duì)特殊控制機(jī)制的需要。其中最重要的是由定期選舉和權(quán)力劃分以及諸如聯(lián)邦體制等法律約束與受托責(zé)任所賦予的政治約束和責(zé)任。
4.預(yù)算的重要作用
一般政府資金的使用不能通過(guò)供求分配機(jī)制的作用自動(dòng)分配到使用者愿意和能夠支付的服務(wù)中去。納稅人所提供的資源與其取得的服務(wù)間缺乏直接聯(lián)系，使得由政府管理體制的性質(zhì)決定如何進(jìn)行分配，政府組織必須具有更嚴(yán)格的法律、規(guī)范和其他控制權(quán)力。政府組織運(yùn)作的各個(gè)方面必然會(huì)受到來(lái)自外界的國(guó)家法律、公認(rèn)規(guī)則或法庭裁決，以及來(lái)自內(nèi)部的章程、規(guī)則、制度、協(xié)議、合同等法律或準(zhǔn)法律的制約。在美國(guó)聯(lián)邦政府行政、立法和司法機(jī)構(gòu)三權(quán)分立的體制下，政府官員對(duì)資源用途的限制，要通過(guò)預(yù)算程序來(lái)實(shí)現(xiàn)。預(yù)算一經(jīng)采納就成為法律，其實(shí)質(zhì)是行政機(jī)構(gòu)、立法機(jī)構(gòu)和公民間的契約。預(yù)算是一種控制形式，又是從預(yù)算角度評(píng)價(jià)政府業(yè)績(jī)的基礎(chǔ)。預(yù)算會(huì)計(jì)控制和責(zé)任是政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告必不可少的方面，而資源分配決策則確定了預(yù)算期間應(yīng)提供的貨物和勞務(wù)費(fèi)的數(shù)量與類型。因此，預(yù)算是以上論及的外部約束的主要替代物。它也是旨在針對(duì)目標(biāo)達(dá)成協(xié)議和在競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)先權(quán)之間分配資源的政治過(guò)程的載體。預(yù)算過(guò)程是就目標(biāo)達(dá)成一致、為相互競(jìng)爭(zhēng)的用途分配資源及評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定性與增長(zhǎng)等政府財(cái)政效果的主要機(jī)制。預(yù)算執(zhí)行被設(shè)計(jì)用來(lái)控制與追溯稅收收入并按照預(yù)算授權(quán)批準(zhǔn)的目的資源使用。預(yù)算計(jì)量被設(shè)計(jì)用來(lái)通過(guò)在每一個(gè)決策作出時(shí)表明每一決策包含的現(xiàn)金開(kāi)支來(lái)幫助控制和分配資源?！?.成本效益權(quán)衡的困難
依據(jù)概念框架制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必定涉及有關(guān)主體生產(chǎn)更多會(huì)計(jì)信息，以及對(duì)這些信息進(jìn)行報(bào)告的成本效益判斷。政府的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能具有必須加以考慮的不同效果，準(zhǔn)則制定者在考慮任一給定的會(huì)計(jì)選擇的成本效益時(shí)，必須在某種程度上意識(shí)到這些潛在的效應(yīng)。至于增加的復(fù)雜性，同一信息可以以不同的方式用于不同的決策。換句話說(shuō)，就是存在著不同種類的“用途”。在某些情況下，信息可以被有意識(shí)地以準(zhǔn)確界定的方式來(lái)加以使用；在其他情況下，它可以細(xì)微影響人們觀察世界、把握選擇和評(píng)價(jià)其優(yōu)先考慮的方式，而這些方面的成本效益都是難以估計(jì)的。
注釋：
?、?990年美國(guó)的首席財(cái)務(wù)主管法案（CPO Act）已經(jīng)極大地增強(qiáng)了人們對(duì)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)注。這個(gè)法案試圖通過(guò)要求
?。?）新型的財(cái)務(wù)組織；
?。?）強(qiáng)化的系統(tǒng)；
?。?）經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)貫徹對(duì)政府組織財(cái)務(wù)管理的改善。
?、诿绹?guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念說(shuō)明，引用了包含五個(gè)層次或五種類型的公共受托責(zé)任概念：第1層是政策受托責(zé)任——對(duì)要被實(shí)行和要被拒絕的政策的選擇（價(jià)值判斷）；第2層次是項(xiàng)目受托責(zé)任——目標(biāo)的確定和達(dá)成（成果）；第3層次是績(jī)效受托責(zé)任——有效運(yùn)營(yíng)（效果和經(jīng)濟(jì)性）；第4層次是過(guò)程受托責(zé)任——執(zhí)行所需行為的適當(dāng)?shù)倪^(guò)程、程序和方法（計(jì)劃、分配和管理）。第5層次是完整性及法律受托責(zé)任——按照批準(zhǔn)的預(yù)算或項(xiàng)目支出資金（合規(guī)性）。
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