改革開放給我國經(jīng)濟(jì)帶來了迅猛的發(fā)展,其中出版行業(yè)的發(fā)展尤為突出,該行業(yè)的銷售收入逐年大幅度上升,據(jù)《出版經(jīng)濟(jì)》統(tǒng)計(jì)資料表明2001年全國出版銷售收入已達(dá)694億元,出版業(yè)的從業(yè)人員個人收入也擠身于十大高薪行業(yè)之中。隨著國家改革開放的深入,市場經(jīng)濟(jì)化程度的不斷提高,許多企業(yè)行為亟需規(guī)范,其中會計(jì)規(guī)范的作用日趨凸現(xiàn);從1992年開始至今國務(wù)院批準(zhǔn)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)制度》和18個會計(jì)準(zhǔn)則,在規(guī)范企業(yè)會計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理方面,發(fā)揮了重大作用。出版業(yè)的會計(jì)工作與全國各行業(yè)會計(jì)工作一樣,面臨著許多的新問題,其中有的問題是出版業(yè)所特有的,須有特殊的方法來解決。本文擬就出版物銷售收入確認(rèn)條件的職業(yè)判斷和會計(jì)處理進(jìn)行探討,歡迎同行指正。
按2001年《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定,對銷售商品收入確認(rèn)所需條件的描述
1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;
2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對售出的商品實(shí)施控制;
3.與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);
4.相關(guān)的收入和成本能夠可靠的計(jì)量。
根據(jù)以上制度的要求,結(jié)合出版業(yè)的實(shí)際情況,筆者認(rèn)為有幾個問題必須討論清楚;比如出版物的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的內(nèi)涵是什么出版物風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的標(biāo)志有何特點(diǎn)如何判斷經(jīng)濟(jì)利益能夠流入以及收入成本的配比問題等。否則統(tǒng)一會計(jì)制度在執(zhí)行過程中仍然存在許多不統(tǒng)一的地方,最終將導(dǎo)致會計(jì)信息缺乏可比性,甚至給操縱盈余、粉飾會計(jì)報(bào)表帶來機(jī)會,嚴(yán)重影響會計(jì)信息的質(zhì)量。
一、出版物的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的內(nèi)涵
“商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn),主要是指商品所有者承擔(dān)該商品價(jià)值發(fā)生損失的可能性。商品所有權(quán)上的報(bào)酬,主要指商品所有者預(yù)期可獲得的商品中包括的未來經(jīng)濟(jì)利益?！?br />
出版物這種商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的內(nèi)涵是什么筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從行業(yè)管理的角度加以界定,這對銷售收入的確認(rèn)至關(guān)重要?！吧唐穬r(jià)值發(fā)生損失的可能性”,筆者理解為是出版物(包括圖書、音像制品等)內(nèi)容的過時、形式的陳舊、包裝的老化以及政治、經(jīng)濟(jì)、文化、政策、法律等意識形態(tài)的影響所導(dǎo)致的貶值。而“商品中包括的未來經(jīng)濟(jì)利益”則應(yīng)當(dāng)理解為出版物在滿足讀者時效上的需求,傳媒炒作帶來的超值收益,新技術(shù)推廣的需要,以及政治、經(jīng)濟(jì)、文化、政策、法律等意識形態(tài)的影響產(chǎn)生的增值。
二、出版物風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的標(biāo)志
商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給買方,有“形式”和“實(shí)質(zhì)”兩個方面的標(biāo)志。所謂“形式”是指交易或事項(xiàng)的法律形式,具體標(biāo)志是“商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锝桓丁?。所謂“實(shí)質(zhì)”是指交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),其標(biāo)志分為四種情況討論
(一)“企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求,又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補(bǔ),因而仍負(fù)有責(zé)任?！边@時風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移標(biāo)志應(yīng)該是雙方達(dá)成一致意見時。
(二)“企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得,取決于代售方或寄銷方是否已將商品售出?！彼詰?yīng)以收到代銷清單為風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的標(biāo)志。
(三)“企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗(yàn)工作,而此項(xiàng)安裝或檢驗(yàn)任務(wù)又是銷售合同的重要組成部分?！敝挥挟?dāng)安裝完畢并檢驗(yàn)合格才能認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移。
(四)“銷售合同中規(guī)定了在約定情況下買方有權(quán)退貨的條款,而企業(yè)又不能確定退貨的可能性。”若買方已表示接受或退貨期已屆滿,實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也就隨之而轉(zhuǎn)移了。
當(dāng)交易或事項(xiàng)的外在法律形式或人為形式并不能完全反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容時,會計(jì)信息要想反映其所擬反映的交易或事項(xiàng),就必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí),而不能僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。所以需要對出版物的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的標(biāo)志,特別是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的幾種特殊情況進(jìn)行探討。在前述的四種情況中,除第三種外,其余三種在出版物的銷售中均是常見的,尤其是第二種,即代銷業(yè)務(wù),實(shí)際工作中,通常是書店收到圖書后開始上架銷售,圖書售出后再與出版社結(jié)清書款,無法銷售的圖書就退回出版社。出版社在發(fā)出圖書時一般不確認(rèn)收入,也無法確認(rèn)收入,待36個月后,與書店核對賬目,確定書已出售,出版社才能開發(fā)票收書款,同時確認(rèn)收入。若嚴(yán)格按此程序操作,銷售收入的確認(rèn)也是符合制度要求的,能客觀真實(shí)地反映出版社的經(jīng)營狀況。但實(shí)際情況并非如此,據(jù)調(diào)查有很多出版社和書店之間存在著“關(guān)聯(lián)方關(guān)系”,故人為調(diào)整收入的確認(rèn)時間和具體金額已成為一種普遍現(xiàn)象,在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生的會計(jì)信息便不能如實(shí)反映出一個企業(yè)的實(shí)際情況,其帶來的后果也就可想而知了。
三、如何通過職業(yè)判斷確定“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”
“職業(yè)判斷能力”是衡量一名會計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的一個重要方面。在銷售收入的確認(rèn)上,“職業(yè)判斷能力”主要體現(xiàn)在“經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”的判斷上,它與銷售方式有著密切的關(guān)系;出版社書刊銷售的形式,大致有三種一是包銷,二是經(jīng)銷,三是代銷(寄銷)。包銷圖書是購銷雙方就圖書銷售的數(shù)量、金額、折扣、款項(xiàng)結(jié)算時間訂立合同,到期結(jié)算并收取款項(xiàng)的圖書購銷形式,其“經(jīng)濟(jì)利益能夠流入”一般較易判斷(即按合同執(zhí)行)。代銷(寄銷)是出版社將一部分圖書交給經(jīng)銷商,按實(shí)際銷售數(shù)量定期結(jié)算并收取款項(xiàng)的圖書購銷方式;通常以代銷清單作為判斷的依據(jù)。經(jīng)銷是介于包銷和代銷之間的一種銷售形式,其與包銷的最大區(qū)別是可以退貨,這是目前圖書銷售市場最主要的銷售形式,根據(jù)訂貨和結(jié)算方式的不同,該銷售形式又可分為三種情況
(一)來款發(fā)書;
(二)通過訂貨會或據(jù)客戶訂單、傳真、電話訂貨發(fā)書,三個月后開票托收結(jié)算;
(三)先發(fā)書,半年后或更長時間才能結(jié)算。
根據(jù)以上情況,可得出不同的判斷,第一種情況直接確認(rèn)收入,勿需判斷;第二、三種情況需要依據(jù)對方(購貨方)的信譽(yù)情況、歷史交易記錄、本批圖書的市場動態(tài),以及對方近期的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營情況等綜合因素分析后確定,正常情況下,第二種情況可于三個月后辦妥托收時確定;第三種情況有試銷性質(zhì),在不能合理確定退貨可能性時,只能在期滿或圖書已出售時才能確定。
四、在收入確認(rèn)上如何嚴(yán)格遵循“配比”原則
在《企業(yè)會計(jì)制度》中規(guī)定“相關(guān)收入和成本能夠可靠計(jì)量”是來源于“收入與費(fèi)用配比原則”的要求,而出版社的教材和教輔圖書在這個問題上較為特殊,通常的做法是出版社將編輯加工好的圖書交印刷廠,印刷廠印制完成后分批將圖書直接交到新華書店,書店收書后將收書回單返回一聯(lián)到出版社,出版社根據(jù)交書單開具發(fā)票到書店收款;經(jīng)常出現(xiàn)書款已收,而印刷費(fèi)、紙款、稿費(fèi)等成本費(fèi)用尚未支付。表現(xiàn)出來的問題是收入何時確認(rèn)是收款開票時,還是待全部成本結(jié)清時筆者認(rèn)為有兩種做法可選擇
(一)預(yù)估成本法
因?yàn)閳D書的直接成本(圖書成本的主要部分)是可以基本準(zhǔn)確地預(yù)測出來的,根據(jù)構(gòu)成圖書成本的內(nèi)容分析圖書的用紙規(guī)格、質(zhì)量、用量在圖書出版前已經(jīng)確定,紙張價(jià)格也是基本確定的;圖書的印刷成本,根據(jù)行業(yè)的價(jià)格規(guī)定,在實(shí)際結(jié)算之前,也是可準(zhǔn)確預(yù)測的; 支付給圖書作者的稿費(fèi),在圖書出版合同中有明確規(guī)定。所以可用預(yù)估成本在收入實(shí)現(xiàn)時結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益,以保證“配比”原則的執(zhí)行。但必須在實(shí)際成本確定后對原預(yù)估成本進(jìn)行調(diào)整,若預(yù)估成本脫離實(shí)際成本太多,或?qū)嶋H成本確定的時間與預(yù)估成本結(jié)轉(zhuǎn)的時間不在同一會計(jì)年度,該方法的運(yùn)用將面臨以前年度損益調(diào)整的問題;給人為調(diào)整盈虧創(chuàng)造了機(jī)會,最終將可能導(dǎo)致會計(jì)信息失真。
(二)實(shí)際成本法
收到貨款時暫不確認(rèn)收入,記入“預(yù)收賬款”賬戶,待實(shí)際成本確定后,再將“預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)入當(dāng)期收入,同時按實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷售成本;該方法的缺陷是會計(jì)確認(rèn)收入的時間與稅法確認(rèn)收入的時間出現(xiàn)差異,增值稅法關(guān)于收入確認(rèn)的條件是
1.采用直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售款或取得索取銷售款的憑據(jù),并將提貨單交給買方的當(dāng)天。
2.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。
3.6種視同銷售貨物行為,為貨物移送的當(dāng)天。
很顯然,在用實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)損益時就會與稅法規(guī)定的納稅時間產(chǎn)生差異,在進(jìn)行會計(jì)處理時就必須將收入確認(rèn)與增值稅(銷項(xiàng)稅額)的確認(rèn)分開進(jìn)行,會計(jì)分錄為
?、偈盏截浛顣r
借 銀行存款 (價(jià)稅合計(jì))
貸 預(yù)收賬款 (價(jià)款)
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(稅款)
?、趯?shí)際成本確定后,確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本時
借 預(yù)收賬款 (銷售價(jià)款)
貸 主營業(yè)務(wù)收入 (銷售價(jià)款)
同時借 主營業(yè)務(wù)成本 (實(shí)際成本)
貸 相關(guān)存貨賬戶 (實(shí)際成本)
綜上所述,出版社銷售收入的確認(rèn)不僅關(guān)系到一個企業(yè)的會計(jì)信息的質(zhì)量,而且還涉及到稅收問題,所以如何客觀真實(shí)準(zhǔn)確的確認(rèn)銷售收入,如何在遵循國家的會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則的前提下,通過行業(yè)規(guī)范將國家規(guī)定的抽象概念具體化,使行業(yè)內(nèi)的各企業(yè)、各單位在執(zhí)行中增強(qiáng)可操作性,避免認(rèn)識上的偏差,提升會計(jì)信息的相互可比,諸如此類的問題均是每一個會計(jì)工作者需要思考和研究的,本文即是筆者針對出版物銷售收入的確認(rèn)條件進(jìn)行的一些思考,希望引起廣大同仁的關(guān)注,并能在收入確認(rèn)條件的判斷和會計(jì)處理上達(dá)成共識,以便更好地遵循“可比性原則”,使出版業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量得以進(jìn)一步提高。
