一、所得稅費(fèi)用處理有關(guān)規(guī)定
由于會計(jì)與稅法的目的不同，會計(jì)上的處理方法長期以來都和稅法的規(guī)定有出入。因此，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)需將會計(jì)利潤調(diào)整為符合稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額，同時(shí)計(jì)算出所得稅費(fèi)用。這些差異可分為永久性差異和暫時(shí)性差異。永久性差異產(chǎn)生后再不能“轉(zhuǎn)回”或“抵消”，所以只需在會計(jì)利潤上直接調(diào)整，不會產(chǎn)生遞延資產(chǎn)或負(fù)債，不需要做特殊處理。暫時(shí)性差異的會計(jì)處理才是關(guān)鍵，企業(yè)存在的暫時(shí)性差異對未來應(yīng)納稅金額產(chǎn)生影響的應(yīng)予以遞延。
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可以自應(yīng)納稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，從而形成“遞延所得稅負(fù)債”?？傻挚蹠簳r(shí)性差異是在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，從而形成“遞延所得稅資產(chǎn)”。
二、所得稅費(fèi)用表上計(jì)算法
所得稅費(fèi)用表上計(jì)算法是將與企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用計(jì)算有關(guān)的項(xiàng)目在表中列示，根據(jù)各項(xiàng)目之間的關(guān)聯(lián)計(jì)算最終計(jì)算出企業(yè)所得稅費(fèi)用，尤其是企業(yè)遞延所得稅費(fèi)用。該表按年編制，表中第一列是所要列示的項(xiàng)目，第一行是年份。表中主要項(xiàng)目及各項(xiàng)之間的關(guān)聯(lián)計(jì)算主要是下列14項(xiàng)：（1）資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)；（2）資產(chǎn)賬面價(jià)值；（3）負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)；（4）負(fù)債賬面價(jià)值；（5）期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異[（2）-（1）+（3）-（4）]；（6）期末可抵扣暫時(shí)性差異[（1）-（2）+（4）-（3）]；（7）應(yīng)納稅所得額；（8）稅率；（9）應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅[（6）×（7）]；（10）當(dāng)期所得稅費(fèi)用[（8）]；（11）期末遞延所得稅負(fù)債[（5）×（8）]；（12）期末遞延所得稅資產(chǎn)[（6）×（8）]；（13）遞延所得稅費(fèi)用[本年（11）-上年（11）+上年（12）-本年（12）]；（14）所得稅費(fèi)用[（9）+（11）]。
企業(yè)可根據(jù)自身情況對表中項(xiàng)目進(jìn)行增減，通過該表遞延所得稅費(fèi)用可方便計(jì)算，各年所得稅費(fèi)用即表中最后一行計(jì)算出的結(jié)果。在稅率恒定不變時(shí)，根據(jù)新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，遞延所得稅費(fèi)用=遞延所得稅負(fù)債（期末-期初）-遞延所得稅資產(chǎn)（期末-期初），即表中（13）的計(jì)算。表上計(jì)算法下企業(yè)遞延所得稅及所得稅費(fèi)用整個(gè)計(jì)算過程都與新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南相符。在稅率變動時(shí)，需使用新稅率計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用，然后調(diào)整已確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”期末余額影響數(shù)，計(jì)人變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
余額影響數(shù)=稅率變動前暫時(shí)性差異的余額×稅率變動幅度
遞延所得稅費(fèi)用=按新稅率用原公式計(jì)算的遞延所得稅費(fèi)用+余額調(diào)整數(shù)
筆者將公式整體展開進(jìn)行消項(xiàng)后，發(fā)現(xiàn)在稅率變動當(dāng)年，“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”期末余額計(jì)算時(shí)使用當(dāng)期新稅率，而期初仍使用舊稅率即可。
即，遞延所得稅費(fèi)用=遞延所得稅負(fù)債[期末（新稅率）-期初（舊稅率）]-遞延所得稅資產(chǎn)[期末（新稅率）-期初（舊稅率）]
因?yàn)樗枚愘M(fèi)用計(jì)算表中的稅率是當(dāng)期的適用稅率，所以稅率變動當(dāng)期企業(yè)的遞延所得稅費(fèi)用亦可用表中（13）直接計(jì)算，所得稅費(fèi)用的計(jì)算并未受到影響。
三、案例分析
為說明所得稅費(fèi)用表上計(jì)算法的應(yīng)用，本文以固定資產(chǎn)折舊的所得稅費(fèi)用計(jì)算事舉例如下。
[例]A企業(yè)有一設(shè)備，原值40萬元（假設(shè)凈殘值為0），按稅法規(guī)定使用5年，采用直線法折舊。該企業(yè)按2年提完折舊（直線法）。假設(shè)該企業(yè)五年的會計(jì)利潤均為200萬元（假設(shè)該企業(yè)無永久性差異），稅率第一年及以前是33％，第二年開始變?yōu)?5％，其所得稅費(fèi)用計(jì)算表如表1所示。假設(shè)第一年期初所得稅資產(chǎn)賬戶無余額，所有暫時(shí)性差異均由該設(shè)備折舊引起。
第一年所得稅稅率33％，會計(jì)分錄（以下分錄金額單位均為“萬元”）：
借：所得稅費(fèi)用--當(dāng)期所得稅費(fèi)用 69.96
貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅（212×33％） 69.96
借：遞延所得稅資產(chǎn)（12×33％-0） 3.96
貸：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅費(fèi)用 3.96
遞延所得稅資產(chǎn)比上年增加3.96萬元，導(dǎo)致遞延所得稅費(fèi)用減少3.96萬元，結(jié)轉(zhuǎn)所得稅費(fèi)用時(shí)會計(jì)分錄：
借：本年利潤（69.96-3.96） 66
貸：所得稅費(fèi)用 66
該企業(yè)第一年凈利潤為134萬元（200-66）。
第二年所得稅稅率發(fā)生變化：
借：所得稅費(fèi)用--當(dāng)期所得稅費(fèi)用 53
貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅（212×25％） 53
按新稅率25％用原公式計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用，遞延所得稅費(fèi)用-3萬元[（12-24）×25％]，需調(diào)整已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期末余額影響數(shù)-0.96萬元[12×（25％-33％）]，并計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。由于該影響數(shù)是由可抵扣暫時(shí)性差異形成，因此：
遞延所得稅費(fèi)用=（12-24）×25％-12×（25％-33％）=-2.04（萬元）
其實(shí)，遞延所得稅費(fèi)用的計(jì)算可以直接用表1中（11）的計(jì)算方法，不需要再算調(diào)整數(shù)等，即：
遞延所得稅費(fèi)用=-[期末遞延所得稅資產(chǎn)（25％）-期初遞延所得稅資產(chǎn)（33％）]
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.04
貸：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅費(fèi)用 2.04
結(jié)轉(zhuǎn)所得稅費(fèi)用時(shí)：
借：本年利潤（53-2.04） 50.96
貸：所得稅費(fèi)用 50.96
該企業(yè)第一年凈利潤為149.04萬元。 第三年及以后的處理可以按以下處理方式：
借：所得稅費(fèi)用--當(dāng)期所得稅費(fèi)用（192x25％）48
貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 48
借：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅費(fèi)用 2
貸：遞延所得稅資產(chǎn)（24×25％-16×25％） 2
遞延所得稅資產(chǎn)比上年減少2萬元，導(dǎo)致所得稅費(fèi)用增加2萬元，結(jié)轉(zhuǎn)所得稅費(fèi)用時(shí)，
借：所得稅費(fèi)用 50
貸：本年利潤 50
該企業(yè)第三年及以后兩年凈利潤為150萬元。
通過本例可以看出，應(yīng)用“所得稅費(fèi)用表上計(jì)算法”，簡化了所得稅費(fèi)用的計(jì)算，也便于會計(jì)人員的理解，從而有助于新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的推行。
