應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)是指企業(yè)把由于賒銷(xiāo)而形成的應(yīng)收賬款有條件地轉(zhuǎn)讓給保理商，由保理商為其提供貿(mào)易融資、商業(yè)資信調(diào)查、應(yīng)收賬款管理、信用風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保等綜合性服務(wù)。企業(yè)可借此收回賬款，加快資金周轉(zhuǎn)。應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)是一項(xiàng)技術(shù)性較強(qiáng)、專(zhuān)業(yè)化較高的綜合金融業(yè)務(wù)，其實(shí)質(zhì)在于債權(quán)轉(zhuǎn)讓與債權(quán)實(shí)現(xiàn)。目前我國(guó)很多商業(yè)銀行紛紛開(kāi)展此項(xiàng)業(yè)務(wù)。由于新準(zhǔn)則沒(méi)有明確應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，許多單位便按照自身需要進(jìn)行賬務(wù)處理，有可能形成重大的錯(cuò)誤和舞弊。因此，規(guī)范應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)賬務(wù)處理十分重要。
一、應(yīng)收賬款保理的業(yè)務(wù)類(lèi)型應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)按是否融資分為融資保理與非融資保理，按是否帶有追索權(quán)分為有追索權(quán)保理與無(wú)追索權(quán)保理，按債權(quán)轉(zhuǎn)讓是否通知欠款方分為公開(kāi)型保理與隱蔽型保理三種。
?。ㄒ唬┤谫Y保理與非融資保理。以保理商是否對(duì)企業(yè)提供一定的墊付資金為標(biāo)準(zhǔn)，可分為融資保理與非融資保理。融資保理又稱(chēng)為折扣保理，是指保理商承購(gòu)企業(yè)的應(yīng)收賬款，給予資金融通，并通過(guò)一定方式向欠款方催收應(yīng)收賬款。具體表現(xiàn)為保理商以貼現(xiàn)的價(jià)格憑企業(yè)發(fā)貨后提交證明債權(quán)成立的發(fā)票副本及其他有關(guān)文件向企業(yè)預(yù)付50-80%貨款的墊付資金，到期后欠款方付款給保理商，保理商扣除墊款及有關(guān)費(fèi)用后，將余款付給企業(yè)的一種融資性行為。非融資保理是指保理商在保理業(yè)務(wù)中不向企業(yè)提供融資，只提供資信調(diào)查、銷(xiāo)售款清收以及賬務(wù)管理等非融資性服務(wù)。
（二）有追索權(quán)保理與無(wú)追索權(quán)保理。以保理商是否保留對(duì)企業(yè)的追索權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，可分為有追索權(quán)保理和無(wú)追索權(quán)保理。這里的追索權(quán)是指在欠款方逾期未向保理商支付應(yīng)收賬款且達(dá)到一定期限后，保理商所具有的通知企業(yè)并要求其回購(gòu)應(yīng)收賬款的資格，其實(shí)質(zhì)是劃分保理商與企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)。有追索權(quán)保理是指保理商因債權(quán)轉(zhuǎn)讓向企業(yè)提供一定的資金后，在欠款方拒絕履行付款義務(wù)或者無(wú)力支付交易款項(xiàng)的情形下，保理商有權(quán)要求企業(yè)償還資金。無(wú)追索權(quán)保理是指保理商因債權(quán)轉(zhuǎn)讓向企業(yè)提供一定的資金后，放棄對(duì)企業(yè)追索的權(quán)利，由保理商獨(dú)立承擔(dān)欠款方拒絕履行付款義務(wù)或者無(wú)力支付交易款項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)。
?。ㄈ┕_(kāi)型保理與隱蔽型保理。以保理商與銷(xiāo)售商之間的債權(quán)轉(zhuǎn)讓是否通知欠款方為標(biāo)準(zhǔn)，可分為公開(kāi)型保理與隱蔽型保理。其實(shí)質(zhì)是劃分企業(yè)或保理商是否對(duì)欠款方履行債權(quán)轉(zhuǎn)讓的通知義務(wù)。公開(kāi)型保理是指?jìng)鶛?quán)轉(zhuǎn)讓一經(jīng)發(fā)生，保理商須以書(shū)面形式將保理商的參與情況通知欠款方，并指示欠款方將貨款直接付給保理商。隱蔽型保理指企業(yè)不將債權(quán)轉(zhuǎn)讓以及保理商參與情況通知欠款方，若欠款方仍將貨款付給企業(yè)的，企業(yè)收到貨款后轉(zhuǎn)付給保理商。
二、應(yīng)收賬款保理的會(huì)計(jì)視角分析從會(huì)計(jì)處理的角度來(lái)看，融資保理將會(huì)對(duì)應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)處理產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響，而非融資保理業(yè)務(wù)中保理商僅僅提供了資訊調(diào)查服務(wù)，保理商的服務(wù)收費(fèi)構(gòu)成企業(yè)的收賬費(fèi)用，不對(duì)應(yīng)收賬款的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響。所以，本文重點(diǎn)分析在融資保理業(yè)務(wù)條件下，有追索權(quán)保理、無(wú)追索權(quán)保理、公開(kāi)型保理與隱蔽型保理之間的關(guān)系。
顯然，無(wú)追索權(quán)保理更多地與公開(kāi)型保理相互聯(lián)系，有追索權(quán)保理主要與隱蔽型保理相聯(lián)系。從經(jīng)濟(jì)習(xí)慣的角度來(lái)看，企業(yè)一般需要把無(wú)追索權(quán)保理通知欠款方，因?yàn)槠髽I(yè)不再承擔(dān)與被保理應(yīng)收賬款相關(guān)的連帶責(zé)任，于是構(gòu)成無(wú)追索權(quán)公開(kāi)型保理；企業(yè)一般不需要把有追索權(quán)保理通知欠款方，因?yàn)槠髽I(yè)與欠款方共同承擔(dān)了對(duì)保理商的連帶責(zé)任，于是構(gòu)成有追索權(quán)隱蔽型保理。這些責(zé)任只是形式上的，而且主要影響的是企業(yè)會(huì)計(jì)處理。區(qū)分無(wú)追索權(quán)公開(kāi)型保理與對(duì)有追索權(quán)隱蔽型保理對(duì)保理商的賬務(wù)處理沒(méi)有實(shí)質(zhì)影響。
但進(jìn)一步分析可以發(fā)現(xiàn)，實(shí)際上保理商在融資保理業(yè)務(wù)中也面對(duì)著兩種不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，進(jìn)行融資保理主要會(huì)考慮到如下原因：1.提前收回現(xiàn)金，而欠款單位不愿或無(wú)力提前支付；2.預(yù)期無(wú)法按時(shí)足額收取應(yīng)收賬款，而收購(gòu)公司所支付的金額達(dá)到或超過(guò)預(yù)期可以收回的金額。對(duì)保理商來(lái)說(shuō)，相應(yīng)也可能有兩個(gè)方面的原因來(lái)收購(gòu)應(yīng)收款：1.先期墊付一定數(shù)額的資金，以期望到期收回應(yīng)收賬款時(shí)，不僅彌補(bǔ)墊支資金，而且取得足夠多的回報(bào)；2.按較大折扣比例收購(gòu)應(yīng)收賬款，預(yù)期應(yīng)收賬款收回而取得的資金超過(guò)收購(gòu)金額及相關(guān)收款費(fèi)用的金額。
對(duì)于第一類(lèi)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，保理商與企業(yè)只是一個(gè)單純的借貸融資活動(dòng)，保理商的收益可以被視為讓渡一定時(shí)期內(nèi)資金使用權(quán)而取得的借貸資金回報(bào)。對(duì)于第二類(lèi)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，是一個(gè)包含復(fù)雜風(fēng)險(xiǎn)投資行為（投機(jī)行為）的融資活動(dòng)。因?yàn)檫@部分被出售的應(yīng)收賬款本身就存在部分或全部不能回收的可能性，這種可能被企業(yè)預(yù)期確認(rèn)了，所以對(duì)于保理商來(lái)講不僅要得到融資活動(dòng)的回報(bào)，更要取得風(fēng)險(xiǎn)投資行為的回報(bào)。這些風(fēng)險(xiǎn)投資回報(bào)顯然會(huì)存在很大不確定性，其實(shí)現(xiàn)的可能性取決于未來(lái)的市場(chǎng)狀況，如同買(mǎi)進(jìn)的存貨。
三、保理商會(huì)計(jì)處理分析
?。ㄒ唬┑谝活?lèi)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理分析。對(duì)于保理商企業(yè)來(lái)說(shuō)，第一類(lèi)業(yè)務(wù)可以視為一項(xiàng)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，保理商取得的收益主要是預(yù)期利息，而不能夠把整個(gè)應(yīng)收賬款的金額都作為收入。在收款時(shí)間比較短的情況下，具體的業(yè)務(wù)處理分為以下三步：
1.收購(gòu)應(yīng)收賬款時(shí)：
借：應(yīng)收賬款
貸：現(xiàn)金、應(yīng)收利息
其中：應(yīng)收賬款賬戶登記的是未來(lái)預(yù)期可以收回的金額；現(xiàn)金賬戶登記的是支付的收購(gòu)應(yīng)收賬款的款項(xiàng)；應(yīng)收利息賬戶登記的是兩者之間的差額，也就是收購(gòu)企業(yè)的收入與收益。
2.在各個(gè)會(huì)計(jì)期間期末將應(yīng)收利息按直線法計(jì)入投資收益時(shí)：
借：應(yīng)收利息
貸：投資收益
3.到期收回應(yīng)收賬款時(shí)：
借：現(xiàn)金
貸：應(yīng)收賬款
如果收款時(shí)間較長(zhǎng)，還可以按會(huì)計(jì)期間以實(shí)際利率計(jì)算投資收益及應(yīng)收利息。具體會(huì)計(jì)處理如下：
收購(gòu)應(yīng)收賬款時(shí)，按照支付的實(shí)際價(jià)款（貼現(xiàn)價(jià)值）分別計(jì)入應(yīng)收賬款和現(xiàn)金兩個(gè)賬戶：
借：應(yīng)收賬款（貼現(xiàn)價(jià)值）
貸：現(xiàn)金
在各個(gè)會(huì)計(jì)期間期末將應(yīng)收利息按實(shí)際利率法計(jì)入投資收益：
借：應(yīng)收利息
貸：投資收益
到期收回應(yīng)收賬款
借：現(xiàn)金
貸：應(yīng)收利息、應(yīng)收賬款
?。ǘ┑诙?lèi)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理分析。對(duì)于保理商企業(yè)來(lái)說(shuō)，第二類(lèi)業(yè)務(wù)可以視為購(gòu)進(jìn)一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，如存貨等，那么保理商取得的收益主要不是融通資金的成果，而是風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)出售和購(gòu)進(jìn)的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)成果。所以，收購(gòu)應(yīng)收賬款支付的資金應(yīng)被當(dāng)作成本，而收回應(yīng)收賬款的資金應(yīng)該作為收入，并且定期檢查應(yīng)收賬款的公允價(jià)值，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。其中計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備直接計(jì)入相關(guān)的業(yè)務(wù)收入，因?yàn)檫@類(lèi)業(yè)務(wù)中的應(yīng)收賬款本身是一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，形成的壞賬準(zhǔn)備實(shí)際上是一項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。由此，這類(lèi)收購(gòu)的應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)該單獨(dú)在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示或者說(shuō)明。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
1.收購(gòu)應(yīng)收賬款時(shí)按照支付的實(shí)際價(jià)款分別計(jì)入應(yīng)收賬款賬戶：
借：應(yīng)收賬款
貸：現(xiàn)金（成本）
2.在各個(gè)會(huì)計(jì)期間期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備：
借：壞賬準(zhǔn)備
貸：業(yè)務(wù)成本
3. 到期收回應(yīng)收賬款：
借：現(xiàn)金
貸：業(yè)務(wù)收入
借：業(yè)務(wù)成本
貸：應(yīng)收賬款
4.支付訴訟等收賬費(fèi)用：
借：業(yè)務(wù)成本
貸：現(xiàn)金
四、企業(yè)應(yīng)收賬款賬務(wù)處理
企業(yè)在公允狀態(tài)下，如果不再對(duì)欠款方承擔(dān)實(shí)質(zhì)連帶責(zé)任，那么應(yīng)該視為應(yīng)收賬款已經(jīng)收回，應(yīng)收賬款原賬面價(jià)值與收到現(xiàn)金之間的差額作為當(dāng)期費(fèi)用處理。相關(guān)賬務(wù)處理是：
借：現(xiàn)金、壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款
如果企業(yè)對(duì)欠款方承擔(dān)實(shí)質(zhì)連帶責(zé)任，那么依然存在相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，所以應(yīng)收賬款不能視為完全收回，需要設(shè)置一個(gè)轉(zhuǎn)讓賬戶作為應(yīng)收賬款的對(duì)沖賬戶來(lái)核算，并在會(huì)計(jì)報(bào)告中說(shuō)明轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款依然承當(dāng)連帶責(zé)任。相關(guān)賬務(wù)處理是：
出售應(yīng)收賬款時(shí)：
借：現(xiàn)金
貸：轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款
到期購(gòu)買(mǎi)收回應(yīng)收賬款以后：
借：轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款
