隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本國際化進(jìn)程的加快，國際間投資業(yè)務(wù)不斷擴(kuò)大，跨國公司在整個(gè)世界經(jīng)濟(jì)中所發(fā)揮的作用和所占的比例也越來越大，對(duì)跨國公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的研究顯得越發(fā)重要。作為公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制前提的外幣報(bào)表折算就是其中一個(gè)很重要的問題。
一、外幣報(bào)表折算中的兩個(gè)問題
進(jìn)入20世紀(jì)90年代以來，在資本國際化和市場(chǎng)全球化的大趨勢(shì)下，跨國公司的發(fā)展出現(xiàn)了一些新特點(diǎn)，決定了其在經(jīng)營活動(dòng)中面臨著一系列新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題。在所有的問題中，外幣報(bào)表折算問題一直存在并日益重要。目前國際上在外幣報(bào)表折算中折算匯率的選擇和折算差額的處理，尚未形成一致的國際慣例，使得外幣報(bào)表折算成為當(dāng)今世界各國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的主要差異所在。
每屆會(huì)計(jì)期末，跨國公司的母公司需要將國外子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。由于子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是以其所在國的貨幣為單位進(jìn)行編制的，其貨幣單位與母公司所使用的貨幣單位不同，因而在編制合并報(bào)表之前，先要將以外幣表示的子公司報(bào)表折算為與母公司相同的貨幣單位表示的報(bào)表。由于外匯匯率的波動(dòng)，給外幣報(bào)表折算帶來了兩個(gè)問題：一是當(dāng)取得資產(chǎn)或發(fā)生負(fù)債時(shí)的匯率不同于現(xiàn)行匯率時(shí)，用以折算該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的恰當(dāng)匯率是什么；二是應(yīng)當(dāng)怎樣處理由于匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的利得和損失。針對(duì)這兩個(gè)問題，國際上尚未形成一致的慣例，使得外幣報(bào)表折算成為當(dāng)今世界各國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的主要差異所在。
二、針對(duì)兩個(gè)問題而存在的不同折算方法
目前，外幣報(bào)表折算方法主要有流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法、貨幣與非貨幣項(xiàng)目法、時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法。總體來說，當(dāng)今世界各國對(duì)外幣報(bào)表折算常用方法是現(xiàn)行匯率法與時(shí)態(tài)法，所以本文僅對(duì)這兩種方法進(jìn)行比較分析。
1時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的特點(diǎn)分析。時(shí)態(tài)法認(rèn)為外幣折算只是一種計(jì)量變換程序，是對(duì)按外幣計(jì)量的既定價(jià)值的重新表述，它不應(yīng)該改變計(jì)量項(xiàng)目的屬性（會(huì)計(jì)基礎(chǔ)），而只是改變計(jì)量的貨幣單位，即對(duì)外幣改用本幣計(jì)量，折算的結(jié)果好似子公司的報(bào)表中的資產(chǎn)和負(fù)債在交易日就已經(jīng)把發(fā)生額折算為本國貨幣。其具體做法是，對(duì)所有的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按編表日的現(xiàn)行匯率折算，對(duì)于按歷史成本計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目采用原入賬時(shí)的歷史匯率折算，對(duì)按現(xiàn)行成本計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目采用期末匯率折算。在此法下，考慮到匯率變動(dòng)是一個(gè)客觀事實(shí)，只有在匯率變動(dòng)的當(dāng)期就確認(rèn)其會(huì)計(jì)影響，才能更好地滿足報(bào)表使用者預(yù)測(cè)和決策的需要，所以，時(shí)態(tài)法通常將折算差額直接記入當(dāng)期合并損益中。在現(xiàn)行匯率法下，對(duì)國外子公司報(bào)表中的所有資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都要按單一的現(xiàn)行匯率折算，其目的在于保持子公司外幣報(bào)表原先表述的財(cái)務(wù)結(jié)果和關(guān)系，同時(shí)揭示匯率變動(dòng)對(duì)母公司在國外子公司的投資凈額（子公司報(bào)表中的母公司權(quán)益）的影響，其著眼點(diǎn)與不同的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目在交易時(shí)日的不同計(jì)量屬性毫不相干。正因?yàn)槿绱?，折算的結(jié)果將以“折算調(diào)整額”這一獨(dú)立的項(xiàng)目，包含在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益內(nèi)，平時(shí)均不得減少這部分折算差額累計(jì)數(shù)。
2時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的適用性分析。外幣報(bào)表折算一般應(yīng)該達(dá)到兩項(xiàng)目標(biāo)：一是在合并報(bào)表中反映按照每個(gè)被合并的主體從事經(jīng)營的主要貨幣（它的功能貨幣）所計(jì)量的財(cái)務(wù)結(jié)果和財(cái)務(wù)關(guān)系；二是提供與匯率變動(dòng)對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量和業(yè)主權(quán)益的預(yù)期經(jīng)營影響相一致的信息。按此目標(biāo)，外幣報(bào)表折算和其折算損益的處理，在其方法選擇上取決于功能貨幣的確定，同時(shí)又與國外公司所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)。功能貨幣可定義為“國外主體（子公司）從事經(jīng)營活動(dòng)主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)的貨幣”。如果國外子公司是相對(duì)獨(dú)立并與國外經(jīng)濟(jì)環(huán)境形成一個(gè)整體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，應(yīng)選用當(dāng)?shù)刎泿艦楣δ茇泿?，外幣?bào)表折算應(yīng)采用現(xiàn)行匯率法，這樣經(jīng)折算后的外幣報(bào)表就盡可能保持原外幣報(bào)表中揭示的財(cái)務(wù)成果及各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的比例關(guān)系，也有利于國外子公司分析考核其經(jīng)營業(yè)績和進(jìn)行經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)，這種折算觀點(diǎn)可以稱之為“子公司觀點(diǎn)”；如果國外子公司是母公司經(jīng)營的有機(jī)組成部分，則以母公司貨幣為功能貨幣，外幣報(bào)表折算應(yīng)采用時(shí)態(tài)法，通過折算對(duì)子公司的當(dāng)?shù)刎泿牛ㄍ鈳牛┴?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重新表述，將外幣報(bào)表折算差額以折算損益項(xiàng)目列示于利潤表，計(jì)入當(dāng)期損益，這種折算觀點(diǎn)可以稱之為“母公司觀點(diǎn)”。
三、幾個(gè)代表性國家和國際組織的應(yīng)用模式及比較分析
1國外外幣報(bào)表折算方法的應(yīng)用模式比較。
?。?）美國。美國1981年公布的第52號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外幣折算的目標(biāo)：第一，在合并報(bào)表中應(yīng)根據(jù)美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，以功能性貨幣表述財(cái)務(wù)成果和財(cái)務(wù)關(guān)系；第二，提供由于匯率變動(dòng)可能對(duì)公司現(xiàn)金流量和股東權(quán)益、預(yù)期經(jīng)濟(jì)影響的信息。國外主體按其經(jīng)營所處的環(huán)境不同，分為母公司的有機(jī)組成部分和自主經(jīng)營的國外主體兩類。前者所指的國外子公司視為母公司在境外經(jīng)營的延伸，其功能性貨幣通常為美元，采用時(shí)態(tài)法對(duì)外幣報(bào)表進(jìn)行重新計(jì)量。后者是指在生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策有較大的自主權(quán)，并與國外經(jīng)濟(jì)環(huán)境融為一體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。其功能性貨幣一般是非母公司的報(bào)告貨幣（美元）。如其功能性貨幣為子公司所在國的貨幣，此時(shí)采用現(xiàn)行匯率法對(duì)國外子公司的外幣報(bào)表進(jìn)行折算；如其功能性貨幣為第三國貨幣，則先采用時(shí)態(tài)法將其按子公司所在國貨幣記賬的報(bào)表重新按第三國貨幣計(jì)量，再采用現(xiàn)行匯率法折算成美元表述。
（2）英國。英國第20號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告《外幣折算會(huì)計(jì)》被作為英國當(dāng)前外幣報(bào)表折算的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)，它與美國第52號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求基本一致。不同之處在于：第一，對(duì)自主經(jīng)營的國外實(shí)體因采用現(xiàn)行匯率產(chǎn)生的折算損益，記人類似準(zhǔn)備性質(zhì)的“暫記項(xiàng)目”，以備抵未來期間可能發(fā)生的折算損益，但由于借款凈額引起的損益則記入當(dāng)期損益。第二，在現(xiàn)行匯率法下，對(duì)損益表項(xiàng)目既允許采用美國做法，即按整個(gè)報(bào)告期的加權(quán)平均匯率折算，也允許按編表目的現(xiàn)行匯率折算。這主要是為了更好地保持現(xiàn)行匯率下國外子公司原有報(bào)表上反映的財(cái)務(wù)狀況和金額比例關(guān)系不被破壞。第三，對(duì)處在惡性通貨膨脹環(huán)境下的自主經(jīng)營的國外實(shí)體，要求在折算前先進(jìn)行物價(jià)變動(dòng)影響的調(diào)整，然后再采用現(xiàn)行匯率法對(duì)外幣報(bào)表折算。
（3）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。1983年7月第21號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《外幣匯率變動(dòng)影響的會(huì)計(jì)》是在美國第52號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和英國第20號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告頒布后才公布的。它兼容了兩者的主要內(nèi)容，在實(shí)質(zhì)上并無多大區(qū)別，但在對(duì)折算差額的處理上體現(xiàn)了靈活性：一是與長期貨幣性項(xiàng)目有關(guān)的外幣折算損益可以在這些貨幣性項(xiàng)目的存續(xù)期內(nèi)遞延攤銷。二是對(duì)由于惡性通貨膨脹所引起的折算差額，可以作為成本的調(diào)整數(shù)記入有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，條件是每次調(diào)整后的賬面金額應(yīng)不高于重置成本，不高于通過使用或銷售這項(xiàng)資產(chǎn)可以收回的金額。
2對(duì)我國外幣報(bào)表折算模式的探討。
鑒于歐美國家的折算模式和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，為了適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境，我國外幣報(bào)表折算的應(yīng)用模式一直在努力與國際接軌。我國有關(guān)外幣報(bào)表的折算，在人民幣實(shí)行高度集中的外匯管制時(shí)期，人民幣按歷史匯率折算貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目。1995年2月頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》要求采用現(xiàn)行匯率法。但1995年7月財(cái)政部制訂并印發(fā)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《外幣折算》征求意見稿中，卻根據(jù)境外營業(yè)與報(bào)告企業(yè)相關(guān)的融資和經(jīng)營方式的不同，分為境外實(shí)體和報(bào)告企業(yè)經(jīng)營組成部分的境外營業(yè)兩種類型，規(guī)定對(duì)境外實(shí)體采用現(xiàn)行匯率法，對(duì)作為報(bào)告企業(yè)組成部分的境外營業(yè)采用時(shí)態(tài)法。可見我國征求意見稿中有關(guān)規(guī)定與美、英兩國的現(xiàn)行做法及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定在實(shí)質(zhì)上已趨相同。但是具體問題具體分析，筆者認(rèn)為根據(jù)我國實(shí)際情況，外幣報(bào)表折算更適用時(shí)態(tài)法。目前我國正在逐步完善外幣報(bào)表折算準(zhǔn)則用以指導(dǎo)這方面的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。
