現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，由于各種原因企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)常發(fā)生低價(jià)內(nèi)部交易。當(dāng)內(nèi)部銷售價(jià)格低于內(nèi)部銷售成本時(shí)就出現(xiàn)了內(nèi)部銷售虧損。為此，《第27號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則??合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)》第十七條規(guī)定“由集團(tuán)內(nèi)交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)虧損也應(yīng)抵銷”，第十八條規(guī)定“在計(jì)算資產(chǎn)賬面金額時(shí)扣除的，由集團(tuán)內(nèi)交易形成的未實(shí)現(xiàn)虧損也應(yīng)抵銷”。然而，據(jù)筆者了解，我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度和相關(guān)準(zhǔn)則中，都沒有關(guān)于內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損抵銷的相關(guān)規(guī)定和論述。有一種普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為，在抵銷內(nèi)部銷售虧損的同時(shí)要將虧損銷售資產(chǎn)的價(jià)值恢復(fù)到內(nèi)部交易前的水平，這樣就虛增了資產(chǎn)的價(jià)值，有悖謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則。然而，事實(shí)并非如此。眾所周知，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，當(dāng)存貨資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而且，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)還要進(jìn)行有關(guān)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷。當(dāng)對(duì)內(nèi)部銷售虧損和相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷后，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的該存貨的價(jià)值，就是根據(jù)“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”法確定的價(jià)值（合并會(huì)計(jì)報(bào)表中“存貨”數(shù)額反映在內(nèi)部交易前內(nèi)部銷售企業(yè)該存貨的賬面價(jià)值V，而“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”數(shù)額反映期末根據(jù)該存貨的可變現(xiàn)凈值與V相比較應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額）。顯然，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)內(nèi)部存貨交易中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損和相關(guān)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，正是完全遵循了謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則。本文主要討論在內(nèi)部銷售價(jià)格（以下用R表示）小于內(nèi)部銷售成本（以下用C表示），產(chǎn)生內(nèi)部銷售虧損（以下用K表示，K=C-R）的條件下內(nèi)部存貨交易的兩種抵銷方法。
一、內(nèi)部存貨交易的分析抵銷法。
所謂內(nèi)部存貨交易分析抵銷法（以下簡稱分析抵銷法），就是根據(jù)內(nèi)部存貨的實(shí)際流轉(zhuǎn)情況不同，將全部內(nèi)部存貨交易拆分為若干部分后，分別編制抵銷分錄的抵銷方法。當(dāng)內(nèi)部銷售價(jià)格小于內(nèi)部銷售成本時(shí)，分析抵銷法的六種類型如下：
1.本期購入的內(nèi)部存貨，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入 R（該存貨內(nèi)部銷售價(jià)格）
存貨 K（該存貨中的內(nèi)部銷售虧損）
貸：主營業(yè)務(wù)成本 C（該存貨內(nèi)部銷售成本）
內(nèi)部存貨交易只是存貨在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部位置的移動(dòng)，既不能增加或減少存貨的價(jià)值，也不能產(chǎn)生利潤或虧損。此類型業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個(gè)結(jié)果：其一，虛減企業(yè)集團(tuán)本期利潤；其二，虛減企業(yè)集團(tuán)本期期末存貨價(jià)值。故作上述抵銷分錄。
[例1]某企業(yè)集團(tuán)只有母、子兩個(gè)公司，母公司出售產(chǎn)品給子公司，內(nèi)部銷售價(jià)格10000元，其內(nèi)部銷售成本12000元，銷售毛利率為-20％[（10000-12000）10000]，內(nèi)部銷售虧損2000元。
如果上述交易在本期發(fā)生，該存貨全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入 10000
存貨[｜10000×（-20％）｜] 2000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 12000
2.本期購入的內(nèi)部存貨，本期全部對(duì)外銷售。其抵銷分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入 R
貸：主營業(yè)務(wù)成本 R
對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言，真正的銷售收入是內(nèi)部購入企業(yè)對(duì)外銷售該產(chǎn)品所取得的收入，真正的銷售成本是內(nèi)部銷售企業(yè)該存貨的銷售成本。所以，此類型業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個(gè)后果：其一，虛增企業(yè)集團(tuán)本期產(chǎn)品銷售收入（內(nèi)部銷售企業(yè)已按該存貨內(nèi)部售價(jià)計(jì)入產(chǎn)品銷售收入）；其二，虛增企業(yè)集團(tuán)本期產(chǎn)品銷售成本（內(nèi)部購入企業(yè)已按該存貨內(nèi)部售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本）。故作上述抵銷分錄。
例1中，如果該交易在本期發(fā)生對(duì)外銷售，其中對(duì)外銷售的部分，按上述類型二處理；其中轉(zhuǎn)為本期期末存貨的部分，按上述類型一處理。
上例1中，如果該交易在本期發(fā)生，該存貨中，部分（6000元）對(duì)外銷售，部分（4000元）轉(zhuǎn)為本期期末存貨。抵銷分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入 6000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 6000
借：主營業(yè)務(wù)收入 4000
存貨[｜4000×（-20％）｜] 800
貸：主營業(yè)務(wù)成本 4800
4.上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為：
借：存貨 K
貸：期初未分配利潤 K
此類型業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個(gè)后果，其一，虛減企業(yè)集團(tuán)上期利潤，從而虛減企業(yè)集團(tuán)本期的“期初未分配利潤”；其二，虛減企業(yè)集團(tuán)本期期末存貨價(jià)值。
上例1中，如果該交易在上期發(fā)生，該存貨全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為：
借：存貨[｜10000×（-20％）｜] 2000
貸：期初未分配利潤 2000
5.上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，本期全部對(duì)外銷售。其抵銷分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)成本 K
貸：期初未分配利潤 K
此業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個(gè)后果：其一，虛減企業(yè)集團(tuán)上期利潤，從而虛減企業(yè)集團(tuán)本期的“期初未分配利潤”；其二，虛減企業(yè)集團(tuán)本期產(chǎn)品銷售成本（內(nèi)部購入企業(yè)已按低于內(nèi)部銷售成本的售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)本期產(chǎn)品銷售成本）。
上述例1中，如果該交易在上期發(fā)生，該存貨本期全部對(duì)外銷售。其抵銷分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)成本[｜10000×（-20％）｜] 2000
貸：期初未分配利潤 2000
6.上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，本期部分對(duì)外銷售。其中對(duì)外銷售的部分，按上述類型五處理；轉(zhuǎn)為本期期末存貨的部分，按上述類型四處理。
例1中，如果該交易在上期發(fā)生，該存貨中，部分（6000元）在本期對(duì)外銷售，部分（4000元）轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)成本[｜6000×（-20％）｜] 1200
貸：期初未分配利潤 1200
借：存貨[｜4000×（-20％）｜] 800
貸：期初未分配利潤 800
顯然，從理論上而言，當(dāng)內(nèi)部銷售價(jià)格小于內(nèi)部銷售成本時(shí)，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)任何復(fù)雜的內(nèi)部存貨交易都可以拆分為上述六種類型的一種或多種，從而采用分析抵銷法編制抵銷分錄。
二、內(nèi)部存貨交易的綜合抵銷法
編制內(nèi)部存貨交易抵銷分錄時(shí)，除了應(yīng)用上述分析抵銷法外，還可以應(yīng)用內(nèi)部存貨交易綜合抵銷法（以下簡稱綜合抵銷法）。所謂綜合抵銷法，就是將全部內(nèi)部存貨交易綜合在一起進(jìn)行抵銷的方法。當(dāng)內(nèi)部銷售價(jià)格小于內(nèi)部銷售成本時(shí)，綜合抵銷法包括以下三步：
1.假設(shè)上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨（即期初內(nèi)部存貨），本期全部對(duì)外銷售。其抵銷原理同上述類型五，抵銷分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)成本 K（期初內(nèi)部存貨中內(nèi)部銷售虧損額）
貸：期初未分配利潤 K
2.假設(shè)本期購進(jìn)的內(nèi)部存貨，本期全部對(duì)外銷售。其抵銷原理同上述類型二，抵銷分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入 R
貸：主營業(yè)務(wù)成本 R
3.按期末內(nèi)部存貨（即上述期初內(nèi)部存貨和本期購進(jìn)的內(nèi)部存貨中，實(shí)際未對(duì)外銷售的部分）中所包含的內(nèi)部銷售虧損額，對(duì)前兩步假設(shè)進(jìn)行調(diào)整。
借：存貨 K（期末內(nèi)部存貨中內(nèi)部銷售虧損額）
貸：主營業(yè)務(wù)成本 K
需要說明的是，在內(nèi)部銷售價(jià)格小于內(nèi)部銷售成本的條件下，無論企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部存貨交易如何變化，都可以采用上述綜合抵銷法編制抵銷分錄。而且，始終只包括三步，且每步抵銷分錄的含義和抵銷科目都完全固定，因而非常簡便易行。
三、分析抵銷法和綜合抵銷法的應(yīng)用及其相互驗(yàn)證
下面，在內(nèi)部銷售價(jià)格小于內(nèi)部銷售成本的條件下，任意舉一實(shí)例，對(duì)同一抵銷對(duì)象分別采用分析抵銷法和綜合抵銷法編制抵銷分錄。
[例2]某企業(yè)集團(tuán)只有母、子兩個(gè)公司，上期母公司銷售產(chǎn)品給子公司，內(nèi)部銷售價(jià)格20000元，內(nèi)部銷售成本22000元，銷售毛利率為-10％，該存貨全部轉(zhuǎn)為上期期末存貨。本期母公司售給子公司產(chǎn)品，內(nèi)部銷售價(jià)格10000元，內(nèi)部銷售成本13000元，銷售毛利率為-30％，本期子公司對(duì)外銷售該產(chǎn)品6000元，子公司期末存貨計(jì)價(jià)方法為后進(jìn)先出法（假設(shè)除上述交易外，該企業(yè)集團(tuán)沒有發(fā)生任何其他內(nèi)部交易）。則期末內(nèi)部存貨價(jià)值為20000+（10000-6000）=24000元；期初內(nèi)部存貨中包含的內(nèi)部銷售虧損額為2000元[｜20000×（-10％）｜]；期末內(nèi)部存貨中包含的內(nèi)部銷售虧損額為3200元[｜20000×（-10％）+（10000-6000）×（-30％）｜]
1.按綜合抵銷法，其抵銷分錄如下：
（1）假設(shè)上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨20000元，本期全部對(duì)外銷售。
借：主營業(yè)務(wù)成本 2000
貸：期初未分配利潤 2000
?。?）假設(shè)本期購進(jìn)的內(nèi)部存貨10000元，本期全部對(duì)外銷售。
借：主營業(yè)務(wù)收入 10000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 10000
?。?）按本期期末內(nèi)部存貨中所包含的內(nèi)部銷售虧損額3200元，對(duì)前兩步假設(shè)進(jìn)行調(diào)整。
借：存貨 3200
貸：主營業(yè)務(wù)成本 3200
2.按分析抵銷法，其抵銷分錄如下：
?。?）上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨20000元，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷原理同上述類型四：
借：存貨[｜20000×（-10％）｜] 2000
貸：期初未分配利潤 2000
（2）本期購進(jìn)的內(nèi)部存貨10000元中，部分（6000元）對(duì)外銷售，部分（4000元）轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷原理同上述類型三：
借：主營業(yè)務(wù)收入 6000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 6000
借：主營業(yè)務(wù)收入 4000
存貨：[｜4000×（-30％）｜] 1200
貸：主營業(yè)務(wù)成本 5200
顯然，上述兩種抵銷方法的抵銷結(jié)果完全相同。
例2中，如果子公司期末存貨計(jì)價(jià)方法改為先進(jìn)先出法。則期末內(nèi)部存貨價(jià)值為（20000-6000）+10000=24000元；期初內(nèi)部存貨中包含的內(nèi)部銷售虧損額為2000元[｜20000×（-10％）｜]；期末內(nèi)部存貨中包含的內(nèi)部銷售虧損為4400元[｜（20000-6000）×（-10％）+10000×（-30％）｜]。讀者可以自己驗(yàn)證，分別采用分析抵銷法和綜合抵銷法編制抵銷分錄，兩種抵銷方法的結(jié)果仍然完全相同。
四、結(jié)論
綜上所述，我們發(fā)現(xiàn)，對(duì)同一抵銷對(duì)象既可以采用分析抵銷法又可以采用綜合抵銷法編制抵銷分錄。無論存貨計(jì)價(jià)方法如何變動(dòng)，無論內(nèi)部銷售毛利率（本文僅討論內(nèi)部銷售毛利率為負(fù)數(shù)的情況）如何變動(dòng)，無論企業(yè)內(nèi)部存貨流轉(zhuǎn)的實(shí)際情況如何變動(dòng)，兩種抵銷方法的結(jié)果完全相同。事實(shí)證明，上述內(nèi)部存貨交易的分析抵銷法和綜合抵銷法完全正確。
