國稅發(fā)[2006]31號(hào)文件(以下簡稱31號(hào)文件)，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅進(jìn)行了重新規(guī)定，同時(shí)廢止了國稅發(fā)[2003]83號(hào)文件，這對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)管理產(chǎn)生了重要影響，也對(duì)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理提出了新的要求，筆者僅對(duì)31號(hào)文件涉及的以未成立獨(dú)立法人公司形式合作建房的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了探討。
開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司，按分配方式可分以下兩種：
一、以分配開發(fā)產(chǎn)品為目的的合作
案例1：2006年2月，甲房地產(chǎn)公司在開發(fā)南苑小區(qū)的過程中，因?yàn)橘Y金不足，吸收乙公司投資900萬元，丙公司投資300萬元，三方約定，房產(chǎn)建成后，乙公司可得3000m2，丙公司可得1000m2，剩余歸甲公司所有，當(dāng)年11月南苑小區(qū)開發(fā)完成。假如“首次分配”時(shí)，能夠計(jì)算出計(jì)稅成本為2800元m2。
31號(hào)文件規(guī)定：開發(fā)企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
筆者認(rèn)為：由于未能成立獨(dú)立法人公司，乙、丙公司不是法律意義上的股東，也不屬于代建性質(zhì)，只是定向銷售的客戶，因此，會(huì)計(jì)處理為：
1.收到乙、丙公司投入資金時(shí)
借：銀行存款1200萬
貸：其他應(yīng)付款--乙公司900萬
--丙公司300萬
2.分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)
借：經(jīng)營成本1120萬[（1000+3000）×2800=1120萬]
貸：開發(fā)產(chǎn)品1120萬
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入：
借：其他應(yīng)付款--乙公司900萬
--丙公司300萬
貸：經(jīng)營收入1200萬
3.計(jì)提營業(yè)稅
借：營業(yè)稅金及附加66.6萬
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交營業(yè)稅66.6萬
1200－1120－66.6=13.4萬元應(yīng)計(jì)入甲公司當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
續(xù)案例1：假如分房時(shí)無法計(jì)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同預(yù)售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理，即：1200萬×15%（假如項(xiàng)目所在地計(jì)稅毛利率為15%）×33%=59.4萬元
1.收到乙、丙公司投入資金時(shí)
借：其他應(yīng)付款1200萬
貸：預(yù)收賬款1200萬
2.根據(jù)稅法規(guī)定，商品房預(yù)售時(shí)需交納營業(yè)稅
借：待攤費(fèi)用--預(yù)交營業(yè)稅金及附加66.6萬
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交營業(yè)稅66.6萬
3.待計(jì)算出計(jì)稅成本,結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本時(shí)
借：營業(yè)稅金及附加66.6萬
貸：待攤費(fèi)用--預(yù)交營業(yè)稅金及附加66.6萬
借：遞延稅款59.4萬
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅59.4萬 二、以分配利潤為目的的合作
案例2：甲、乙公司均屬房地產(chǎn)開發(fā)公司，以甲公司名義通過拍賣方式取得一塊土地，并以甲公司為主體聯(lián)合乙公司共同開發(fā)，雙方約定不成立獨(dú)立法人公司，共同投資，利潤共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，甲公司股份比例占60%，乙公司股份比例占40%。
31號(hào)文件規(guī)定：開發(fā)企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營業(yè)利潤額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤，同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。
筆者認(rèn)為：應(yīng)成立非獨(dú)立法人的項(xiàng)目公司（項(xiàng)目部），甲、乙雙方按股份比例派員參與管理，以甲公司名義開設(shè)銀行專戶，在會(huì)計(jì)核算上作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，采取獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧，獨(dú)立納稅，利潤分成。會(huì)計(jì)處理為：
1.項(xiàng)目部接受投資方按股份比例投入土地款及前期費(fèi)用時(shí)
借：銀行存款--專戶
貸：其他應(yīng)付款--甲公司
--乙公司
同時(shí)，甲公司在投入資金時(shí)
借：應(yīng)收賬款--項(xiàng)目部
貸：銀行存款--一般結(jié)算戶
2.在領(lǐng)取“四證”后，以甲公司名義用土地使用權(quán)作抵押物取得銀行借款時(shí)
借：銀行存款
貸：短期借款
3.支付土地價(jià)款或工程款時(shí)
借：開發(fā)成本
貸：銀行存款--專戶
4.開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售時(shí)
借：銀行存款--專戶
貸：預(yù)收賬款
5.預(yù)繳稅款時(shí)以甲公司名義申報(bào)
按月計(jì)提預(yù)交營業(yè)稅時(shí)
借：待攤費(fèi)用--預(yù)交營業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交營業(yè)稅
按季計(jì)提預(yù)交所得稅時(shí)
借：遞延稅款
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅
月末，項(xiàng)目部單獨(dú)編制有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表，但由于該項(xiàng)目從拍賣土地、立項(xiàng)、領(lǐng)取預(yù)售證等都是以甲公司名義辦理，對(duì)外仍屬于甲公司開發(fā)的項(xiàng)目之一，因此必須將項(xiàng)目部的財(cái)務(wù)報(bào)表與甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表合并。將兩張報(bào)表相同的會(huì)計(jì)項(xiàng)目金額相加，把甲公司的“應(yīng)收賬款--項(xiàng)目部”與項(xiàng)目部的“其他應(yīng)付款--甲公司”抵消。
6.結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本并形成項(xiàng)目利潤，交納所得稅后，對(duì)投資方分配利潤時(shí)
借：利潤分配
貸：其他應(yīng)付款--乙公司
