非貨幣性交易是一種較為特殊的經(jīng)濟(jì)行為，在日常業(yè)務(wù)中時(shí)有發(fā)生，簡單地說，就是交易雙方不是直接用貨幣資金作為交易媒介，而是以非貨幣性的資產(chǎn)（即貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等）進(jìn)行交換的一種商業(yè)行為。典型的比如以物易物、以固定資產(chǎn)交換股權(quán)、以非貨幣性交易抵償債物等等均屬于非貨幣性交易所包含的范圍。
在會(huì)計(jì)的處理中主要涉及到如何確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，以及在涉及補(bǔ)價(jià)的問題上如何確認(rèn)交易損益的一些問題。由于涉及收益的問題，所以還關(guān)系到企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額調(diào)整的相關(guān)事宜。
一、非貨幣性交易在會(huì)計(jì)上的處理
在非貨幣性交易的實(shí)際業(yè)務(wù)中通常存在涉及補(bǔ)價(jià)和不涉及補(bǔ)價(jià)的兩種情形，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性交易》規(guī)定：
1.在不涉及補(bǔ)價(jià)的前提下，以非貨幣性交易換入資產(chǎn)的一方，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)當(dāng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
2.在非貨幣性交易中，如果涉及補(bǔ)價(jià)，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行處理：
?、僦Ц堆a(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；
?、谑盏窖a(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)確認(rèn)的收益和相關(guān)的稅費(fèi)后減去補(bǔ)價(jià)后的余額作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。具體公式如下：
換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
或者：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)確認(rèn)的收益+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)?補(bǔ) 價(jià)
其中：應(yīng)確認(rèn)的收益＝補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加
另外，在非貨幣性交易中，如果同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
二、非貨幣性交易在稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)注意的一些問題
按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定：對(duì)于非貨幣性交易中以物易物方式交易的雙方要分別作銷售處理，應(yīng)當(dāng)按照各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物核算購貨價(jià)并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)涉及以物易物購銷活動(dòng)，還應(yīng)當(dāng)分別開具合法的票據(jù)，如果收到的貨物不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或者其他的合法票據(jù)則不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于利用不動(dòng)產(chǎn)作為交易媒介的，應(yīng)根據(jù)具體情況按照規(guī)定的相關(guān)稅目繳納營業(yè)稅。
在所得稅應(yīng)納稅所得額的調(diào)整上，應(yīng)于當(dāng)期按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的差額確認(rèn)當(dāng)期的收益。同時(shí)，在有關(guān)補(bǔ)價(jià)的收益處理上，由于對(duì)換出的資產(chǎn)已經(jīng)確認(rèn)了收入和相應(yīng)的所得稅，所以應(yīng)將補(bǔ)價(jià)的所得計(jì)入“營業(yè)外收入-非貨幣性交易收益”科目，以防止重復(fù)課稅。
三、關(guān)于非貨幣交易過程中應(yīng)確認(rèn)的收益與增值稅之間的一些問題
會(huì)計(jì)制度對(duì)于應(yīng)確認(rèn)的收益以下面的公式計(jì)算：應(yīng)確認(rèn)的收益＝補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加。在通常的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，在確定應(yīng)確認(rèn)的收益時(shí)，上式“應(yīng)交的相關(guān)稅金”中一般不考慮增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額，而將這個(gè)差額轉(zhuǎn)入到換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值。也就是說③式中的“應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加”不包含增值稅因素，而在①、②兩式的“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”中考慮增值稅的因素（即進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的問題）。具體將在后面的【案例2】中給予說明。
另外，換入、換出資產(chǎn)涉及到的計(jì)稅價(jià)格如果沒有指定，可以以公允價(jià)值作為計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行計(jì)算；如果計(jì)稅價(jià)格有所指定則按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算。
四、舉例分析
【案例1】A、B兩家公司進(jìn)行非貨幣性交易。A公司以庫存商品M（賬面價(jià)值10000元，計(jì)稅價(jià)格12000元）與B公司的庫存商品N（賬面價(jià)值9500元，計(jì)稅價(jià)格12000元）進(jìn)行交換。（本題目中涉及的增值稅稅率為17%，整個(gè)交易過程不涉及補(bǔ)價(jià)問題。為便于說明，關(guān)于增值稅以外的其他稅費(fèi)不做考慮。）
【分析】本案例是典型的以物易物方式的非貨幣性交易，由于不涉及補(bǔ)價(jià)，相對(duì)比較簡單。根據(jù)稅法的規(guī)定，A、B兩家公司應(yīng)分別作銷售處理。計(jì)算增值稅稅額時(shí)應(yīng)當(dāng)注意用計(jì)稅價(jià)格計(jì)算，而非賬面價(jià)值。同時(shí)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的差額確認(rèn)當(dāng)期的收益調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
A公司作會(huì)計(jì)處理如下：
借： 庫存商品?N 10000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2040（12000×17%）
貸：庫存商品?M 10000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2040（12000×17%）
在稅務(wù)上應(yīng)當(dāng)調(diào)增所得額：12000-10000=2000（元）
對(duì)于B公司處理大致相同暫不做贅述。
【案例2】A、B兩家公司進(jìn)行非貨幣性交易。A公司以產(chǎn)成品V 10件(每件賬面價(jià)值1000元，每件公允價(jià)值1300元)換取B公司的原料W 10000千克作為生產(chǎn)原料，(原料W賬面價(jià)值1元千克，公允價(jià)值1.2元千克)，另外B公司向A公司支付補(bǔ)價(jià)1000元，B公司將換入的10件產(chǎn)成品V作為原料投入生產(chǎn)使用。（為說明簡便，本題除增值稅之外的相關(guān)稅費(fèi)暫不做考慮，故應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加=0）
【分析】本題沒有指定計(jì)稅價(jià)格，則應(yīng)當(dāng)按照換入、換出資產(chǎn)各自的公允價(jià)值計(jì)稅。
首先在本題應(yīng)先計(jì)算出在此次交易過程中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收益，并計(jì)入“營業(yè)外收入-非貨幣性交易收益”。
A公司應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加=1000?（1000÷13000）×10000 －（1000÷13000）×0=230.77元。（注意：在計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的收益時(shí)，應(yīng)交的相關(guān)稅金不考慮增值稅的因素。）
下一步，換入原材料?W的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)確認(rèn)的收益+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)?補(bǔ)價(jià)＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)確認(rèn)的收益+（換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額－換入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額）?補(bǔ)價(jià)＝10000+230.77+（2210－2040）－1000＝9400.77元 （注意：在確定換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)交的相關(guān)稅金必須考慮增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的差額。）
A公司應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：原材料?W 9400.77
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2040（1.2×10000×17%）
銀行存款 1000
貸：產(chǎn)成品－V 10000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2210（1300×10×17%）
營業(yè)外收入-非貨幣性交易收益 230.77
在稅務(wù)上應(yīng)當(dāng)調(diào)增所得額：13000－10000－230.77=2769.23（元）
B公司是支出補(bǔ)價(jià)的一方，原材料的入賬價(jià)值應(yīng)根據(jù)公式：
換入原材料?V的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+補(bǔ)價(jià)＝10000+（2040－2210）+1000＝10830 （注意：這里“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”也要考慮增值稅銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅之間的差額。）
B公司應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：原材料?V 10830
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2210（1300×10×17%）
貸：原材料?W 10000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2040（1.2×10000×17%）
銀行存款 1000
在稅務(wù)上應(yīng)當(dāng)調(diào)增所得額：12000-10000=2000（元）
