一、稅務機關涉稅公告行為的法律性質——具體行政行為
在稅務征納關系中，稅務機關為了實現(xiàn)法律賦予的職能，在實際工作中常常通過公告的形式對征納關系的某些方面作出調整。如當納稅人有欠稅的情形出現(xiàn)時，為及時追繳稅款的需要，稅務機關通過媒體等發(fā)布該納稅人欠稅情況的公告，敦促其及時繳納欠款。再如，為了表彰信譽良好的納稅人，引導其他納稅人遵從稅法，稅務機關也可以對納稅人的信用等級進行公告?？梢?，稅務公告行為已經大量的出現(xiàn)在各級稅務機關的征管活動中。但是直到目前，理論界和實務界均對此行為缺乏認識，理論上的含混不清導致實務中的無章可循。
筆者認為，稅務機關的涉稅公告行為是指稅務機關在履行行政職權過程中，依據法律、法規(guī)以及其他規(guī)范性文件的規(guī)定在特定載體上發(fā)布關于欠稅、納稅信用等級、非正常戶等涉及征納關系的文告并能產生相應的法律后果的具體行政行為。
將稅務機關的涉稅公告行為定位為具體行政行為，是因為該行為符合具體行政行為的基本特征：第一、行為的主體是稅務機關及其工作人員；第二、行為針對的是特定的具體的人和事。盡管公告是通過一定的載體如媒體向不特定的受眾發(fā)布的，但是公告內容所約束的對象是特定的人和事，因此，有別于抽象行政行為所針對的不特定的對象。如欠稅公告，所其內容所約束的對象就是沒有按期申報或者交納稅款的納稅人。第三、行為是依據法律、法規(guī)、規(guī)章以及其他規(guī)范性文件作出的。如欠稅公告就是依據《中華人民共和國稅收征管法》做出的；第四、行為的實施能直接創(chuàng)設稅務行政法律關系，并必然產生相應的現(xiàn)實的法律后果。
筆者認為，理清稅務機關涉稅公告行為的性質是正確區(qū)分該行為和其他行為的關鍵點，有助于稅務機關從法律角度規(guī)范自己的行為，同時，為納稅人提供了法律救濟的途徑。
二、稅務機關的法定義務——遵循正當法律程序
雖然稅務機關的涉稅公告行為是具體行政行為，但是由于其并不是行政處罰行為，而是對納稅人業(yè)已存在的某些事實的一種公布，是一種行政事實行為，因此，該行為并不能受《行政處罰法》的規(guī)范。目前，我國的法律、法規(guī)并沒有對稅務機關的涉稅公告行為做出明文的規(guī)定，雖然在其他規(guī)范性文件中（如各地稅務機關自行制定的一些規(guī)范性文件）對此類行為有規(guī)定，但由于上位法的缺失，各地的做法并不一致。筆者認為，稅務機關在作出涉稅公告行為時應當遵循正當法律程序原則。該原則應包括以下內容：
第一、涉稅公告的提出。公告前應由專門的機構對涉稅公告的內容做出調查，深入細致地對納稅人的有關情況進行確認，確保公告數(shù)據的真實、準確。 第二、涉稅公告的審批。調查結束以后，應由負責調查的機構將調查情況報審批部門進行書面審批。
第三、向納稅人說明理由并告知。筆者認為，這是整個程序中的一個重要環(huán)節(jié)。稅務機關的涉稅公告行為只是維護良好的征納關系手段之一。
第四、公告的發(fā)布。對經過確認和告知，稅務機關覺得仍應予公布的關涉納稅人的事項，稅務機關應通過專門的載體予以發(fā)布。
第五、案卷備查制度。對業(yè)已經過發(fā)布的公告，稅務機關應該建立案卷備查制度，以供納稅人和法律法規(guī)允許的其他人員的查閱。稅務機關也可以據此應對納稅人提出的行政復議和行政訴訟。
三、納稅人的法定救濟手段——行政復議與行政訴訟
納稅人對稅務機關的涉稅公告行為不服的該如何救濟，各地的稅務機關做法并不一致。產生這一現(xiàn)象的根本原因是對稅務機關的涉稅公告行為性質的不同理解。如果認為稅務機關的涉稅公告行為不是具體行政行為，那根據目前的法律法規(guī)的相關規(guī)定，納稅人不能提起行政復議或者是行政訴訟。根據本文以上的分析，我們可以得知稅務機關的涉稅公告行為是具體行政行為。納稅人如果對此不服，當然可以向稅務行政復議機關或者人民法院請求救濟。筆者認為有幾個問題需要說明：一是納稅人對行政復議或者行政訴訟有選擇權，也就是說，行政復議不是行政訴訟的必經程序。國家稅務總局制定的《稅務行政復議規(guī)則》規(guī)定，對納稅爭議不服的，納稅人應先向稅務行政復議機關提起行政復議。納稅爭議包括征收稅款、加收滯納金；扣繳義務人，受稅務機關委托征收的單位作出的代扣代繳、代收代繳行為。很顯然，稅務機關的涉稅公告行為僅僅是將對業(yè)已確認的涉及納稅人的某一事項進行發(fā)布的行為，并不是征稅行為。二是建議修改《稅務行政復議規(guī)則》，為了避免各地對涉稅公告行為的不同理解，筆者建議將該行為明確納入稅務復議的受理范圍。
江蘇經濟報·季志春 王寶林 夏亞非
