在我國市場經(jīng)濟發(fā)展的過程中，經(jīng)營主體發(fā)生了很大變化，由此產(chǎn)生了關(guān)于偷稅罪犯罪主體如何認定的爭論。現(xiàn)對以下幾種情況作一分析。
無證經(jīng)營者
刑法理論對此類主體是否能夠成為本罪的犯罪主體存在爭議。否定說認為，稅法以合法經(jīng)營主體的合法經(jīng)營行為為調(diào)整對象，無證經(jīng)營者因沒有經(jīng)過稅務(wù)登記，因而并不屬于稅法上的合法主體，確認無證經(jīng)營者的納稅主體地位，無疑承認了其經(jīng)營行為的合法性。肯定說認為，承認無證經(jīng)營者的納稅人地位是符合立法原意的。納稅人資格成立的惟一根據(jù)是其行為的法定性，無證經(jīng)營者從事了稅法中列舉的經(jīng)濟活動，符合某種單行稅法有關(guān)納稅的規(guī)定，應(yīng)該是納稅人，只不過是違法納稅人。
筆者認為，對于這類主體的犯罪主體資格問題應(yīng)作具體分析，不能一概而論。對于從事合法經(jīng)營活動，應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記而未辦理的經(jīng)營者，以及從事其他依法不需要辦理稅務(wù)登記的經(jīng)營活動的經(jīng)營者，可以成為偷稅罪的主體。就一般納稅人而言，應(yīng)當(dāng)符合經(jīng)營資格合法和經(jīng)營內(nèi)容合法的雙重條件。就從事合法經(jīng)營活動的無證經(jīng)營者而言，應(yīng)當(dāng)屬于經(jīng)營內(nèi)容合法但形式要件有欠缺的經(jīng)營者，其違法之處在于其經(jīng)營形式而不是其經(jīng)營內(nèi)容，其合法的經(jīng)營內(nèi)容是納稅義務(wù)產(chǎn)生的根據(jù)。只要具備了合法的應(yīng)稅行為或事實，無證經(jīng)營者就必須依法繳納稅款，其經(jīng)營形式上的欠缺，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任，但不能以此規(guī)避繳納稅款?！抖愂照魇展芾矸ā返谌邨l規(guī)定：“對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納……”由此可見，未進行稅務(wù)登記甚至也未進行工商登記的無證經(jīng)營者具有法定的納稅義務(wù)，可以成為本罪的主體。
需要強調(diào)的是，無證經(jīng)營者一般不會主動繳納稅款，但并不意味著無證經(jīng)營者是當(dāng)然的偷稅犯罪分子，不能把每一個未繳稅的無證經(jīng)營者都按偷稅犯罪處理。對無證經(jīng)營者未繳稅款行為作為犯罪認定，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照刑法第二百零一條的規(guī)定，即無證經(jīng)營者的行為必須符合該條所規(guī)定的法定偷稅行為方式，且達到法定偷稅額標(biāo)準(zhǔn)才能定罪處罰。未進行稅務(wù)登記并不必然構(gòu)成偷稅罪，一般需在“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”的情況下，才能以偷稅罪追究刑事責(zé)任。
從事非法經(jīng)營活動的經(jīng)營者
刑法學(xué)界對此類主體不能成為本罪的犯罪主體形成了基本一致的結(jié)論。其主要依據(jù)是：
一、從稅法所規(guī)范的經(jīng)營行為的性質(zhì)分析。盡管《稅收征收管理法》及相關(guān)法規(guī)并未明文規(guī)定稅法規(guī)范的行為對象還須是合法經(jīng)營行為，但從稅法的基本理論出發(fā)，對合法經(jīng)營行為進行規(guī)范是稅法規(guī)范調(diào)整對象的惟一內(nèi)容，則是相當(dāng)明確的。稅收的強制義務(wù)性還表明稅收是非懲罰性的。這與國家憑借政治權(quán)力對各種違法行為的罰款、沒收等是有嚴(yán)格區(qū)別的。因此，不能用稅收形式來解決違法行為。這是因為，稅收是以國家法律形式頒布實行的，如果課稅對象包含違法行為，等于在法律上承認違法行為，使違法行為合法化。
二、從稅收的本質(zhì)和目的分析。稅收的目的是滿足社會的公共需要，是國家政治權(quán)力主體與具有獨立經(jīng)濟利益的繳納主體分割剩余產(chǎn)品價值而形成的分配關(guān)系。它以特定社會主體的剩余產(chǎn)品價值為分配對象，以承認該主體獲得剩余產(chǎn)品的部分分配權(quán)為基礎(chǔ)，因而分配活動的前提是剩余產(chǎn)品生產(chǎn)活動的穩(wěn)定性，分配活動的結(jié)果是從事特定剩余產(chǎn)品生產(chǎn)的主體經(jīng)營活動的延續(xù)性。而對于非法經(jīng)營活動而言，因活動本身為法律所禁止，一旦發(fā)現(xiàn)就予以取締，非法所得被國家全部沒收，因而根本不存在對這種經(jīng)營活動分配剩余產(chǎn)品的問題。
三、從現(xiàn)行法律規(guī)范對非法經(jīng)營行為的態(tài)度分析。我國《稅收征收管理法》及其他稅收法律、法規(guī)均未規(guī)定其納稅主體地位，相反卻規(guī)定了應(yīng)當(dāng)“沒收非法所得”的規(guī)定。
因此，對無照經(jīng)營且從事非法經(jīng)營活動的經(jīng)營者只能依照相關(guān)法律、法規(guī)進行處罰，不能成為本罪的犯罪主體。
基于委托加入稅收法律關(guān)系中的主體
代征人和稅務(wù)代理人分別是基于作為征稅權(quán)主體的稅務(wù)機關(guān)和作為納稅義務(wù)主體的納稅人的特別委托而參加到稅收法律關(guān)系中的主體，此兩類主體是否能夠成為偷稅罪的犯罪主體，在司法實踐中存在模糊認識，有加以澄清的必要。
一、代征人不能成為偷稅罪的犯罪主體。代征人，是指受稅務(wù)機關(guān)委托以稅務(wù)機關(guān)名義辦理各種稅款征收業(yè)務(wù)的單位或個人。代征人有三個特征：
一是從代征人加入到稅收法律關(guān)系的依據(jù)看，代征人參加稅收法律關(guān)系是基于法律的明確規(guī)定，但代征人具體征稅職權(quán)的取得，則是源于征稅主體——國家稅務(wù)機關(guān)的特別授權(quán)。
二是從代征人權(quán)利的內(nèi)容和性質(zhì)看，特定單位和人員因受委托而取得的是以稅務(wù)機關(guān)的名義征稅的職權(quán)，是一項基于國家委托而產(chǎn)生的職權(quán)，在權(quán)利內(nèi)容上不僅包括征稅權(quán)，還涉及一定的檢查權(quán)和處罰權(quán)，其權(quán)利義務(wù)與稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)機關(guān)工作人員相近似，屬于依法受
三是從代征人的法律地位看，其與被征收人之間存在著具體的稅收征收管理關(guān)系。
基于上述特征，代征人即使采取刑法第二百零一條所規(guī)定的四種具體行為方式，將先行征收的稅款不予繳納或減少繳納，也不能成立本罪；構(gòu)成犯罪的，應(yīng)以貪污罪追究刑事責(zé)任。
二、稅務(wù)代理人可以成為偷稅罪的犯罪主體。稅務(wù)代理人是指受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托在法律規(guī)定的代理范圍內(nèi)，代為辦理稅務(wù)事宜的單位或個人。稅務(wù)代理人具有三個特征：
一是從稅務(wù)代理人加入到稅收法律關(guān)系的依據(jù)看，稅務(wù)代理人參加到稅收法律關(guān)系中也是基于法律的明確規(guī)定，但稅務(wù)代理人代理權(quán)限的取得和內(nèi)容，則是源于納稅主體——納稅人、扣繳義務(wù)人的特別委托和授權(quán)。 二是從稅務(wù)代理人權(quán)利的內(nèi)容和性質(zhì)看，稅務(wù)代理人基于委托所獲得的權(quán)利是以委托人的名義，在代理權(quán)限范圍內(nèi)辦理相關(guān)代理業(yè)務(wù)的權(quán)利，其與納稅人之間屬于委托代理的內(nèi)部關(guān)系。
三是從稅務(wù)代理人的法律地位看，其與納稅人之間不存在稅收征收管理關(guān)系。
基于上述特征，稅務(wù)代理人在一定情況下，可以與納稅人成為偷稅罪的共犯。在稅務(wù)代理人和委托人具有共同的偷稅故意的情況下，稅務(wù)代理人的幫助行為可以成立偷稅罪。
