金融會(huì)計(jì)2002年第1期
論我國銀行業(yè)經(jīng)營的政策環(huán)境
——三家上市銀行境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告差異透視
□ 喬志敏 郗永春
隨著我國加入WTO，金融業(yè)逐步全面對外開放，國內(nèi)商業(yè)銀行將與國外銀行開展全面的競爭。然而，由于國企改革以及商業(yè)銀行自身經(jīng)營機(jī)制等內(nèi)外問題的困擾，商業(yè)銀行多年來積累的風(fēng)險(xiǎn)及其面臨外資銀行的激烈競爭這兩大問題引起社會(huì)的廣泛關(guān)注。根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)對上市銀行的要求，中國民生銀行、上海浦東發(fā)展銀行、深圳發(fā)展銀行三家上市銀行分別對外公布了其按照國內(nèi)、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的2000年度財(cái)務(wù)報(bào)告及相應(yīng)的境內(nèi)、境外注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告，境內(nèi)外審計(jì)后財(cái)務(wù)報(bào)告存在的差異“驗(yàn)證”了這種擔(dān)憂，令社會(huì)各方面震驚。大家都很關(guān)心：歷史包袱少、機(jī)制相對靈活、業(yè)績又領(lǐng)先的上市銀行的財(cái)務(wù)狀況如此“糟糕”，其他商業(yè)銀行又會(huì)怎樣？我國商業(yè)銀行在全球化的競爭中將向何方發(fā)展？筆者從上市銀行境內(nèi)外累計(jì)未分配利潤差異的原因分析入手，對國內(nèi)商業(yè)銀行經(jīng)營的政策環(huán)境進(jìn)行了一些探索。
一、三家銀行境內(nèi)外累計(jì)未分配利潤差異及原因分析
（一）三家上市銀行境內(nèi)、外累計(jì)未分配利潤的差異情況
根據(jù)三家上市銀行對外公布的年報(bào)，截至2000 年12月31日，中國民生銀行累計(jì)未分配利潤境內(nèi)（即法定財(cái)務(wù)報(bào)告）為3.65億元，境外（補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)告）為-3.21億元，相差6.86億元。上海浦東發(fā)展銀行累計(jì)未分配利潤境內(nèi)為4.97億元，境外為-0.93億元，相差5.9億元。深圳發(fā)展銀行累計(jì)未分配利潤境內(nèi)為0，境外為-8.99億元，相差8.99億元。三家上市銀行境內(nèi)（又稱法定財(cái)務(wù)報(bào)告）、外（又稱補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)告）財(cái)務(wù)報(bào)告均分別經(jīng)過境內(nèi)、外注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，審計(jì)意見全部為“無保留意見”。其境內(nèi)、外累計(jì)未分配利潤的主要差異情況如下（表一略）：
（二） 導(dǎo)致差異的原因分析
1. 三家上市銀行境內(nèi)、外財(cái)務(wù)報(bào)告適用的主要會(huì)計(jì)政策的差異比較。
（1）呆賬準(zhǔn)備金的提取。中國證監(jiān)會(huì)2000年12月發(fā)出通知，要求上市銀行按貸款五級分類計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金，但沒有規(guī)定計(jì)提的比例。在這一點(diǎn)上，上市銀行的規(guī)定已與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全一致。
(2)表內(nèi)應(yīng)收利息核算期限。2000年12月，財(cái)政部在《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》中對上市銀行的表內(nèi)應(yīng)收利息核算期限作出了規(guī)定：“發(fā)放的貸款到期90天及以上而未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計(jì)提的貸款利息收入，在貸款到期90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算”。
而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定則是“發(fā)放的貸款到期90天及以上而未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，納入表外核算”。相比之下，三家上市銀行執(zhí)行的政策比國際上的通行做法更加謹(jǐn)慎。
（3）開辦費(fèi)的攤銷。在開辦費(fèi)的攤銷上，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是當(dāng)年攤銷，國內(nèi)準(zhǔn)則是分五年攤銷。
（4）拆放同業(yè)利息收入及部分短期投資收益的核算原則。這一點(diǎn)僅發(fā)生在上海浦東發(fā)展銀行，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，上海浦東發(fā)展銀行則是按收付實(shí)現(xiàn)制核算。
通過上述比較，我們可以看出，上市銀行執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從總體上講，其謹(jǐn)慎性甚至已超過國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
2. 境內(nèi)外會(huì)計(jì)公司在審計(jì)中的估計(jì)差異是導(dǎo)致境內(nèi)外審計(jì)差異的主要原因。
在2000年度報(bào)告中，上市銀行根據(jù)新的政策對其財(cái)務(wù)狀況作了追溯調(diào)整。按照一般的常識(shí)，既然境內(nèi)、外關(guān)于呆賬準(zhǔn)備金提取的規(guī)定是一致的，那么上市銀行管理層在其編制的境內(nèi)、外財(cái)務(wù)報(bào)告中對貸款呆賬準(zhǔn)備金的提取的比例也應(yīng)該一致，但在實(shí)際執(zhí)行中卻出現(xiàn)很大的差異。據(jù)此，我們不難推測：這是因?yàn)榫硟?nèi)外注冊會(huì)計(jì)師在呆賬準(zhǔn)備金提取方面的估計(jì)和判斷存在較大的差異，上市銀行管理層在與境內(nèi)外審計(jì)無法協(xié)調(diào)一致的情況下作出妥協(xié)所導(dǎo)致的結(jié)果。
我們先來看看境內(nèi)外審計(jì)公司關(guān)于呆賬準(zhǔn)備金計(jì)提比例的具體做法：
從表二（略）可以看出，三家銀行境內(nèi)報(bào)告的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)大致相同，境外的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)也相差不大。
然而，更令人不解的卻是中國民生銀行境內(nèi)外審計(jì)產(chǎn)生的差異。該銀行聘請的境外審計(jì)公司為普華永道國際會(huì)計(jì)公司，境內(nèi)審計(jì)公司是普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所（系普華永道國際會(huì)計(jì)公司在中國的合作所），兩家審計(jì)公司執(zhí)行的是一樣的操作標(biāo)準(zhǔn)，但在對呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提比例的判斷上卻相差頗遠(yuǎn)。不過，境內(nèi)審計(jì)的計(jì)提比例與其他兩家上市銀行境內(nèi)審計(jì)的計(jì)提比例相近，境外審計(jì)則與其他兩家上市銀行境外審計(jì)的計(jì)提比例相近?？磥?，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行的境內(nèi)審計(jì)是充分考慮了中國的“國情”，并與“國內(nèi)慣例”接軌。
綜上所述，我們可以得出結(jié)論：上市銀行境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告存在較大差異的主要原因，并非是所執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策的差異，而是由于境內(nèi)外審計(jì)公司在會(huì)計(jì)估計(jì)中存在較大的差異所致。
需要指出的是，上市銀行在其按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的境外財(cái)務(wù)報(bào)告中，應(yīng)收利息核算期限規(guī)定采用了國內(nèi)的、也是更為嚴(yán)格的規(guī)定。
二、商業(yè)銀行補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)告中財(cái)務(wù)狀況不容樂觀的政策原因分析
客觀上講，三家上市銀行成立的時(shí)間都比較晚，和其他銀行相比，沒有因承擔(dān)政策性任務(wù)帶來的歷史包袱，其管理機(jī)制、激勵(lì)和約束機(jī)制都符合現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。但為什么由境外會(huì)計(jì)公司審計(jì)后的財(cái)務(wù)狀況如此之差呢？我們對此進(jìn)行了如下分析：
1.雖然目前我國商業(yè)銀行執(zhí)行的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)政策已基本與國際接軌，但是必須承認(rèn)，在過去相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)我國商業(yè)銀行執(zhí)行著不夠謹(jǐn)慎的財(cái)務(wù)政策，已使商業(yè)銀行積累了沉重的歷史包袱。主要體現(xiàn)在：呆賬準(zhǔn)備金的提取比例偏低和應(yīng)收利息的核算期限過長。
上述政策直接導(dǎo)致的結(jié)果是銀行收入虛增，需繳納營業(yè)稅、所得稅的基數(shù)也虛增，甚至（以深圳發(fā)展銀行為例）還分配給了股東大量的利潤，從而導(dǎo)致了上市銀行的累計(jì)虧損逐步增大。
2.我國商業(yè)銀行的稅收負(fù)擔(dān)（主要指營業(yè)稅）遠(yuǎn)高于世界各國（多數(shù)國家的商業(yè)銀行不繳納營業(yè)稅），也是導(dǎo)致商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況和國外差距較大的主要原因。1994年起，金融保險(xiǎn)企業(yè)的營業(yè)稅率為5%。1997年，國務(wù)院將金融保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅率由5%提高到8%。2001年3月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局決定商業(yè)銀行營業(yè)稅稅率從2001年起、三年內(nèi)每年降低1個(gè)百分點(diǎn)。
3.盈利手段單一。目前上市銀行乃至國內(nèi)所有銀行經(jīng)營主要依靠信貸收入。隨著市場競爭日趨激烈，企業(yè)生命周期逐步縮短，銀行的信貸風(fēng)險(xiǎn)增大，加之連續(xù)多次降息，商業(yè)銀行的利差收入也逐步下降。與此同時(shí)，國外商業(yè)銀行卻在紛紛向服務(wù)型商業(yè)銀行轉(zhuǎn)變，服務(wù)類收入已成為其主要的收入來源，銀行的信貸風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)卻大幅度降低。但在國內(nèi)，中間業(yè)務(wù)的價(jià)格尚不能由市場自主確定，商業(yè)銀行在提供
服務(wù)的同時(shí)不能收取合理的費(fèi)用，在很大程度上制約了商業(yè)銀行向服務(wù)型銀行轉(zhuǎn)變。
三、 若干政策建議
要想解決上市銀行（乃至所有銀行）所存在的問題，除了商業(yè)銀行本身要逐步完善公司治理機(jī)制、加強(qiáng)內(nèi)部管理外，政府主管部門應(yīng)該充分考慮商業(yè)銀行由于歷史原因造成的包袱，考慮商業(yè)銀行在經(jīng)營發(fā)展中面臨的政策上的障礙，從政策環(huán)境方面予以必要的支持，同時(shí)要保證各商業(yè)銀行在公平的條件下展開競爭：
（一）要解決上市銀行境內(nèi)、外財(cái)務(wù)報(bào)告存在的差異問題
1.取消上市銀行分別編制境內(nèi)、外財(cái)務(wù)報(bào)告并審計(jì)的規(guī)定。目前上市銀行執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已接近國際準(zhǔn)則，而且在表內(nèi)應(yīng)收利息的核算期限上比國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更加嚴(yán)格。上市銀行分別境內(nèi)、外財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的巨大差異，主要原因是境內(nèi)、外審計(jì)公司的會(huì)計(jì)估計(jì)（主要是呆賬準(zhǔn)備金的提取比例）存在差異，并非境內(nèi)、外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差別。在這種情況下，要求上市銀行按照境內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別編制法定財(cái)務(wù)報(bào)告和補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)告并接受境內(nèi)外審計(jì)的規(guī)定，除了增加上市銀行的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)并容易引起社會(huì)的誤解外，已經(jīng)沒有任何實(shí)際意義。
2.統(tǒng)一呆賬準(zhǔn)備金提取比例，改革呆賬核銷制度。目前，國內(nèi)商業(yè)銀行尤其是上市銀行已經(jīng)能夠按照中國人民銀行規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)對貸款進(jìn)行五級分類，但在呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提比例上卻沒有形成與國際慣例相近的慣例性參考標(biāo)準(zhǔn)。前面我們已經(jīng)提到這一點(diǎn)，在實(shí)際操作中，往往是保證接軌的措施要比政策本身的接軌更重要，因此，有必要制定統(tǒng)一的具有可操作性的與國際慣例相近的參考標(biāo)準(zhǔn)，盡量減少商業(yè)銀行主觀判斷的成分。對呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提，應(yīng)按統(tǒng)一的五級分類標(biāo)準(zhǔn)劃分貸款類別，對每一類貸款確定相應(yīng)的計(jì)提比例。而且，為符合國際慣例，呆賬準(zhǔn)備金的提取應(yīng)該區(qū)分普通呆賬準(zhǔn)備金和專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備金，普通呆賬準(zhǔn)備金在計(jì)算資本充足率時(shí)可計(jì)入附屬資本核算，專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備金則不能計(jì)入。對呆賬的核銷，現(xiàn)有的規(guī)定是商業(yè)銀行不能隨便核銷，必須經(jīng)過層層審批。其實(shí)，呆賬的核銷并不意味著債權(quán)的損失，出于執(zhí)行審慎會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的考慮，商業(yè)銀行及其有關(guān)管理部門應(yīng)轉(zhuǎn)變思路，在呆賬的核銷上賦予商業(yè)銀行自主核銷的權(quán)力，而且要規(guī)定商業(yè)銀行必須及時(shí)如實(shí)核銷。
3.要使不同時(shí)期的政策相互銜接，對歷史原因造成的包袱，建議允許商業(yè)銀行根據(jù)自身情況分三到五年逐步消化，之后國內(nèi)商業(yè)銀行的的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)政策完全和國際接軌。
（二）要統(tǒng)一商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)政策，促進(jìn)商業(yè)銀行公平競爭，完善信息披露制度
1.要使商業(yè)銀行執(zhí)行相同的財(cái)務(wù)政策。當(dāng)前，上市商業(yè)銀行和非上市商業(yè)銀行執(zhí)行不同的財(cái)務(wù)政策，主要的差別包括：上市銀行執(zhí)行貸款五級分類提取呆賬準(zhǔn)備金，非上市銀行執(zhí)行“一逾兩呆”的呆賬準(zhǔn)備金提取辦法；上市銀行表內(nèi)應(yīng)收利息核算期限為90天，非上市銀行為180天；上市銀行的年度會(huì)計(jì)報(bào)表必須同時(shí)接受境內(nèi)、境外會(huì)計(jì)公司審計(jì)，對非上市公司則沒有要求。從客觀上講，三家上市銀行無論從資產(chǎn)質(zhì)量、盈利能力還是經(jīng)營機(jī)制上都比其他非上市銀行要好一些，但由于自身規(guī)模較小，在業(yè)務(wù)競爭中并沒有占據(jù)有利的地位。如果不考慮由于歷史原因形成的包袱、僅僅要求上市銀行執(zhí)行接近于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策并對外披露，而非上市銀行卻執(zhí)行相對寬松的會(huì)計(jì)政策且沒有對外信息披露的義務(wù)，很有可能會(huì)導(dǎo)致上市銀行的市場形象受到嚴(yán)重的影響，從而使其在業(yè)務(wù)競爭中處于更加不利的地位，這與市場競爭的發(fā)展方向是完全背離的；此外，現(xiàn)在有越來越多的商業(yè)銀行為準(zhǔn)備上市而不得不重新調(diào)整其財(cái)務(wù)報(bào)表，會(huì)計(jì)政策的一貫性將因此受到了侵害。因此，我們認(rèn)為不應(yīng)該以上市與否來決定商業(yè)銀行執(zhí)行的財(cái)務(wù)政策，所有的商業(yè)銀行應(yīng)執(zhí)行統(tǒng)一的財(cái)務(wù)政策。
2. 非上市銀行也要對外披露信息，這同樣是我國與國際慣例接軌的需要。因?yàn)殂y行資金主要來源于居民和企業(yè)的存款，一旦發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)，
自身很難承擔(dān)?！缎掳腿麪栙Y本協(xié)議》也明確提出，市場紀(jì)律是銀行監(jiān)管的三大支柱之一，非上市銀行也對外進(jìn)行信息披露，有助于社會(huì)各方面加深對商業(yè)銀行的認(rèn)識(shí)，增強(qiáng)商業(yè)銀行間的公平競爭，同時(shí)也有利于銀行監(jiān)管部門對商業(yè)銀行的監(jiān)管。當(dāng)然，非上市銀行對外的信息披露要求可以比上市銀行寬松一些。
（三） 在參照國際慣例實(shí)施審慎會(huì)計(jì)原則的同時(shí)，要從稅收政策、經(jīng)營環(huán)境方面參照國際慣例給予商業(yè)銀行一定的支持
1.要充分考慮國內(nèi)商業(yè)銀行在以往承擔(dān)的營業(yè)稅稅率高達(dá)8%及根據(jù)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“虛增利潤”導(dǎo)致的多交所得稅的實(shí)際情況，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國際做法接軌的同時(shí)，參照國際慣例，在目前的基礎(chǔ)上進(jìn)一步大幅度降低直至取消商業(yè)銀行營業(yè)稅。同時(shí)根據(jù)國內(nèi)銀行呆賬準(zhǔn)備金嚴(yán)重不足的情況，給予商業(yè)銀行呆賬準(zhǔn)備金提取的稅收優(yōu)惠政策，以鼓勵(lì)商業(yè)銀行盡快提足呆賬準(zhǔn)備金。
2.要為商業(yè)銀行創(chuàng)造新的收入增長點(diǎn)。近些年來，商業(yè)銀行傳統(tǒng)的存貸款業(yè)務(wù)發(fā)展的空間已越來越小，而風(fēng)險(xiǎn)卻相對增大。與此同時(shí)，銀行業(yè)的中間業(yè)務(wù)、網(wǎng)上業(yè)務(wù)卻由于互聯(lián)網(wǎng)而迅速發(fā)展，商業(yè)銀行有較為完善的內(nèi)部管理制度，分支機(jī)構(gòu)及網(wǎng)點(diǎn)遍布全國各地、城市鄉(xiāng)村，具備發(fā)展中間服務(wù)業(yè)務(wù)得天獨(dú)厚的優(yōu)勢。發(fā)展中間業(yè)務(wù)，可以使商業(yè)銀行在大幅增加收入的同時(shí)不必承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)，但由于收費(fèi)機(jī)制尚未建立，中間業(yè)務(wù)大多是虧損經(jīng)營，難以持續(xù)發(fā)展。我國加入WTO后，國內(nèi)商業(yè)銀行將與國外銀行在平等條件下展開激烈的競爭。在國外大多數(shù)國家，中間業(yè)務(wù)已成為商業(yè)銀行重要的收入來源，一般占全部收入的40%，有的甚至高達(dá)70%以上。而我國商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)的收入占全部收入的比例一般不足10%。因此，有關(guān)部門應(yīng)該盡快對商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)的收費(fèi)政策予以明確，并制定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，為商業(yè)銀行開展中間業(yè)務(wù)創(chuàng)造良好的環(huán)境，使中間業(yè)務(wù)成為商業(yè)銀行新的收入增長點(diǎn)。（作者單位：中國人民銀行監(jiān)管一司）
