一、反思“審計八不準”
?。ㄒ唬鞍瞬粶省睂徲嫻ぷ鞯淖饔貌豢珊鲆?
中國政府審計的“八不準”紀律，因2006年7月被媒體炒得沸沸揚揚的河北省滄州市審計局張姓審計員在接受被審計單位宴請后猝死在酒店門口的事件又重新喚起。2000年“八不準”的出臺及實施，其目的是為了保證審計工作的獨立性，從而最大限度地保障審計機關依法、有效地履行審計監(jiān)督職責。而近年來屢屢刮起的“審計風暴”以及越來越多的大案被審計出來并公開，使得人們對于審計的期待越來越大。當審計工作受到社會的普遍重視并被力推至前臺時，人們對于審計機關的所作所為便會越來越關注。一旦有人的舉止存在偏頗，立即被“拿著標準對號入座”?？梢姡瑥哪撤N意義上來說，“八不準”的作用的確非同小可。
?。ǘ┙?jīng)費不獨立是“購買審計”行為產(chǎn)生的基礎
審計署執(zhí)行“八不準”，其外出審計經(jīng)費由中央財政根據(jù)審計署審計工作預算撥付，而其他地方審計機關外出審計經(jīng)費，則只能視同級政府根據(jù)可支付的財力情況而定，一些沒能貫徹、執(zhí)行的地市審計人員抱怨財力短缺便成為關鍵問題。在審計機關的預算經(jīng)費十分緊缺、資金有限的情況下，很難保證各級審計機關完全按照那個標準執(zhí)行。于是，有些人開始探討在追究“八不準”未能大力推行的原因時，總把目光聚集在“財政”上，是否合適？眾所周知，地方財政用錢的項目的確很多，但審計經(jīng)費并不高，尤其落實到各地市縣級，各級財政去分擔的話，問題也并非想象的那么嚴重。
如果從財政上看“八不準”未能貫徹的外部原因，筆者以為，也許是有一定客觀依據(jù)的。據(jù)悉，我國政府審計機關自1983年建立至今，每年對被審計單位或被審計項目因有違反國家法律法規(guī)、財經(jīng)紀律和財務制度行為而收繳或追繳并上繳國家財政有數(shù)億元的資金，通過審計意見和建議為國家和被審計單位挽回經(jīng)濟損失或促進增收節(jié)支的金額更是難以計數(shù)。這其中，國家審計還充當著反腐倡廉的排頭兵，是社會主義市場經(jīng)濟秩序的堅定維護者和國有資產(chǎn)的忠實守衛(wèi)者。改革開放后，隨著我國經(jīng)濟建設的快速發(fā)展和企業(yè)改革的進一步深入，不僅審計任務更加繁重，而且審計難度進一步加大。承擔著艱巨的政府審計監(jiān)督任務的審計機關與所需審計經(jīng)費保障不匹配的狀況，政府審計機關所作的貢獻與其財政撥付的審計經(jīng)費不成比例的現(xiàn)實，在客觀上動搖了政府審計應具有的獨立性基礎，并為被審計單位“購買審計”的行為提供了外因條件！
從理論上來講，獨立性是審計的本質屬性，審計經(jīng)費獨立是其基礎，如果不能保證政府審計機關完成艱巨審計任務的最低審計經(jīng)費需要，審計“八不準”的有效執(zhí)行和全面落實就難以得到保證。如此看來，落實“八不準”需要有一定的外在環(huán)境，這一環(huán)境當然包括上述所講的審計經(jīng)費獨立，也即從財政上要有充分的審計經(jīng)費預算來保障。
?。ㄈ╇y以履行“八不準”應從審計人員自身找原因
因為社會對政府審計的評判是公正和理性的，不會因為這一猝死事件而懷疑或否定政府審計機關及其八萬多政府審計人員為履行審計“八不準”所作的努力和所取得的成效。盡管這例猝死事件只是審計個案，但應當從審計隊伍自身是否過硬，來尋找違反審計“八不準”這一客觀事實內(nèi)在的和直接的原因。
我國的政府人員應當進一步加強廉潔行政意識。因為這種意識是源于自身形成，并非外界賦予的，政府審計人員完全可以自我加強。審計“八不準”具體規(guī)范措施落實不到位是目前急需深層次思索的另外一個問題。有很多因素導致“八不準”難以落實到位，顯然“財政”是一個重要原因，但絕不是全部。筆者以為，審計人員應該銘記“八不準”規(guī)范，并時刻以行動來進行貫徹。
還必須指出，審計和非審計的程序或過程的公開和透明要有保障，由此急需建立、完善和發(fā)展監(jiān)督監(jiān)督者的機制，而這種有礙政府審計獨立特性發(fā)揮的審計外部環(huán)境需要得到治理。至于社會公眾對政府審計的期望，筆者認為，這種期望應當?shù)玫嚼斫?，但期望值應趨于平和。應當看到，違反審計“八不準”的高成本和執(zhí)行審計“八不準”的高收益，能夠使“八不準”得到較好的遵守。作為政府審計內(nèi)部自律制度的“八不準”實行多年來，也確實對保證我國審計事業(yè)的健康發(fā)展和鍛造中國政府審計隊伍起到了巨大作用，并產(chǎn)生了很好的社會效應和廣泛影響。
二、解讀“審計預告制度”
?。ㄒ唬皩徲嬵A告制度”是加強政府審計程序建設的迫切需要
審計預告制一般是指政府審計部門在審計之前，將審計目的、對象、內(nèi)容、人員、程序、時間和審計紀律等，通過一定的方式，提前向公眾進行告知，主動接受群眾監(jiān)督制度。審計預告制度作為政府審計準備階段的一個具體程序制度被確立，早在我國審計創(chuàng)建初期就已出現(xiàn)了。后來在政府審計機關試行對領導干部經(jīng)濟責任審計相關制度中也已試行和推廣并取得了良好的效果，發(fā)展到現(xiàn)在一些地方政府審計機關對所有項目一律通過向社會發(fā)布“網(wǎng)絡版”預告且以書面形式在被審計單位顯要位置進行張貼，更是一種創(chuàng)新。筆者以為，審計預告制度是加強審計具體程序制度建設的重要內(nèi)容和實現(xiàn)審計程序透明化的有效方式。
1.政府審計是一項公開、公正和透明的經(jīng)濟監(jiān)督活動，也是一項依法實施的正常性的監(jiān)督。制度化、規(guī)范化和程序化是這種監(jiān)督順利進行的條件和基礎，而審計預告制體現(xiàn)了它的內(nèi)在要求。
2.政府審計以保護公眾利益為目的，以維護社會經(jīng)濟秩序為己任，需要接受公眾監(jiān)督，更需要公眾參與、支持和配合。審計預告制實行可以使審計更好地得到公眾的理解、支持和配合。而公眾的理解、支持和配合是審計順利開展的重要保證，從而使審計真正體現(xiàn)民本思想和民本意識。
3.政府審計是一種行政執(zhí)法活動，它代表國家依法履行對經(jīng)濟活動的監(jiān)督職責。這種監(jiān)督因其具有權威性、強制性以及監(jiān)督者與被監(jiān)督地位上的不平等性，容易使審計機關出現(xiàn)職權濫用、徇私舞弊等問題。審計預告制使審計置于公眾監(jiān)督下，可以更好地加強審計機關的廉潔、自律，是政府審計機關加強自我約束的得力措施，這本身就意味著審計機關對公眾的承諾。
4.信息不對稱是審計存在的客觀前提和必然要求。審計是兩權分離受托責任關系形成后的產(chǎn)物，投資者對被投資方信息的了解，不只是需要經(jīng)營管理層披露的會計信息本身，更需要通過審計報告以增加對管理當局提供信息可信度的判斷。審計預告制起到了溝通企業(yè)管理層與投資者的橋梁作用，增加了信息的透明性，避免了人為的誤解。此外，審計預告制還是社會主義國家一貫提倡的民主理財?shù)牧硪环N實現(xiàn)形式。
5.審計預告制有利于審計機關根據(jù)公眾提供證據(jù)或線索來進行審計判斷和分析，進而選擇恰當?shù)膶徲嫹铰?，有重點地從被審計單位內(nèi)部和被審計單位外部收集審計證據(jù)。顯然，它能減少審計成本，提高審計工作效率。
6.政府審計設想的審計結果的公開勢必要加大政府審計風險，而不同形式的審計預告制將廣納眾言，有利于審計機關和審計人員根據(jù)應有的職業(yè)謹慎性估計審計風險，避免因不慎導致的審計行政訴訟糾紛，促進了政府審計對自己職業(yè)的關注和審計過程的規(guī)范化管理。因此，審計預告制和審計結果公開制兩者相互統(tǒng)一，互為條件。
（二）加強審計程序制度建設和細化具體審計程序措施
審計預告制的目的在于加強政府審計工作的透明度。作為一種審計程序制度的安排，其形式是為目的服務的。只要是能夠加強政府審計工作的透明度，達到實現(xiàn)審計最佳效果的任何審計預告形式，都可以加以探索，積累經(jīng)驗后推廣應用。比如，可以利用廣播、電視、電子信件、報刊雜志、行業(yè)內(nèi)刊、專題會議等形式。在電子通訊技術發(fā)達的今天，通過向社會發(fā)布“網(wǎng)絡版”審計預告是所有形式中最具發(fā)展前途的一種，應該成為努力的方向。
審計預告制作為一種具體的審計程序制度得到創(chuàng)新和推行，我們可以將此看作是在法制的框架下，我國政府審計機關貫徹以人為本、構建和諧社會、加強政府行政能力、推進依法行政和建設法治政府一次自覺行為。同時，現(xiàn)代國家審計本身就是現(xiàn)代民主政治的產(chǎn)物，審計預告這種制度創(chuàng)新和推行是國家民主政治在審計中的重要體現(xiàn)和有效實現(xiàn)形式。從這個高度來看，其所產(chǎn)生的效應會巨大并更具現(xiàn)實意義。它對推動我國各級政府機關勤政廉政、密切政府和人民群眾的聯(lián)系、樹立務實高效和具有公信力政府將產(chǎn)生重要影響。筆者認為，誠實、正直和守信是所有政府機關和包括審計人員在內(nèi)的所有公職人員應有的品德，落實到行動上就是要體現(xiàn)公平、公正和透明。這不應僅僅只是作為道德的要求，更應作為法定原則加以遵守。
當然，在加強政府審計工作透明度以及如何加強審計程序制度建設和細化具體審計程序安排上，應當注意三點：
1.要考慮特定的審計環(huán)境。現(xiàn)在的審計環(huán)境較以前大有改觀，但不同地方對審計認識程度還是不一的，審計預告制也不一定要搞一刀切。它也有個逐步認同的過程，需要因地制宜，做好審計預告的風險防范。
2.不要將審計看成是專門查問題的，也不要因此對審計抱有過高的預期，把所有的希望全寄托于審計而片面地理解審計結論。審計只是在自己所涉及的范圍內(nèi)對已經(jīng)注意到的重要客觀事實發(fā)表審計意見，它未必是對被審計單位的一切情況或所有存在的問題發(fā)表審計意見。
3.審計類型不一樣，預告時間、范圍或形式也應有區(qū)別。比如，審計機關在實施財經(jīng)法紀專案審計，或接受委托進行案件查證、取證時，就不易采用預告制，即使要預告也必須根據(jù)具體情況對預告時間或范圍加以限制，而對其他審計類型的審計就可以采用。再如，網(wǎng)絡版審計預告的瀏覽者較為廣泛，但對那些缺乏上網(wǎng)條件的人員應采取替代方法。
4.在被審計單位張貼審計預告有助于獲得被審計單位內(nèi)部知情人員提供的審計線索，知情人員未必僅僅局限于被審計單位內(nèi)部，它也可能包括被審計單位的上級機關、下屬單位及外部往來客戶等。
?。ㄈ徲嬵A告與審計測試、審計結果公告同樣重要
審計預告的目的在于加強政府審計工作的透明度，獲取有價值的審計線索，幫助審計工作拓寬廣度，挖掘深度，提高審計結果的真實性和全面性。同時，也可監(jiān)督審計人員執(zhí)行審計工作紀律，使審計監(jiān)督與社會監(jiān)督有機結合起來，提高審計工作的針對性。但有了審計預告制度，是否就可以減輕審計測試程序工作，是否可以減少審計結果公告程序？顯然不是，這三者是缺一不可的，在審計過程中，重視審計預告與審計測試和審計結果公告對審計工作具有同樣的效果，它們都是審計部門為達到審計效果而采取的一些不同手段。
審計預告可以認為是政府審計監(jiān)督的人本化體現(xiàn)和監(jiān)督關口的前移，但它不可能也不會代替審計測試程序和審計結果公告程序。筆者以為，當社會經(jīng)濟秩序處于良好運行狀態(tài)、審計工作處于常態(tài)化管理且公眾維權意識不斷提高的情況下，審計預告作用會大于審計測試和審計結果公告的作用；反之，亦成立。但即使有了審計預告制，審計測試也是不可以忽視的，因為只有通過審計才能落實預告的實際內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)問題，采取對策。同樣，只有通過審計結果公告，才能進一步完善審計預告制，檢驗審計質量的社會認同度，達到審計預告的最終目的。
三、剖析“審計買單制”
（一）“審計買單制”是審計責任的一種追究制度 “審計買單制”只是一個形象、生動而時尚的用語，就其實質而言是指被審計單位或被審計人員對審計查出的問題具有承擔主動糾錯和整改、落實審計處理意見和審計決定責任的一種審計報告問責制度，是審計對有過錯人責任追究的一種具體實現(xiàn)形式。
?。ǘ皩徲嬞I單制”需要制度化、法制化和規(guī)范化
2004年審計風暴刮起時，孫愛東、薛凱一篇《“審計風暴”暴露出我們六大體制的“軟肋”》著實讓人們擔憂。該文提出的一大軟肋就是官員問責制度的缺失和漏洞，這一現(xiàn)象著實令人寒心。數(shù)年過后，難怪還是有人在心存疑慮，審計問責是否依然仍是一個盲點？審計后會不會不了了之？“審計風暴”能否吹掉一頂“烏紗帽”？
其實，審計報告問責制度古來有之。有典章可考的我國古代審計中，秦、漢朝代盛行的“上計制度”就有對官員的審計問責制度。而在國外，當今審計報告問責之事更是司空見慣?？傻?1世紀的今天，中國審計問責制度的缺失才如此引起人們對“埋單制”的極大關注！那就只能從自身去查找原因。而從根本上來說，體制和制度上的缺陷是其重要成因。要從源頭上防止審計問題產(chǎn)生，首先也得從解決體制和制度難題入手，使“審計買單制”法制化、規(guī)范化和制度化。
盡管這樣，我們也不可否認“審計買單制”的現(xiàn)實意義。國家審計是一種法定權限的審計，具有相當?shù)膹娭菩?、嚴肅性和很高的權威性。按照我國政府審計有關法規(guī)條文的規(guī)定，審計機關依法做出的審計處理決定具有法律效力，被審計單位必須遵照執(zhí)行；如果被審計單位對審計處理決定有異議，可以在規(guī)定的期限申請復審，但復審期間審計處理決定仍要照常執(zhí)行。如審計意見和審計處理決定的執(zhí)行涉及到相關部門和單位，如財政、銀行、行政監(jiān)察、司法部門，這些部門和單位應當協(xié)助執(zhí)行。對違反上述規(guī)定的不負責任、失職瀆職行為，應由責任人承擔相關責任并加以追究?？梢姡皩徲嬞I單制”的建立，對提高政府審計的威懾力、權威性，解決審計決定執(zhí)行難，避免審計監(jiān)督流于形式，促進被審計單位加強管理、堵塞漏洞、提高資金使用效益和建立健全監(jiān)督機制，進而防止出現(xiàn)審計“屢審屢犯”，無疑是有著重要作用的。而“審計買單制”的實行，對于提高政府的形象，加強執(zhí)政能力建設，建立政府對官員的依法依規(guī)、高效管理的長效機制，更會起到促進作用。
