金融會計(jì)2002年第3期
我國現(xiàn)行保險(xiǎn)稅收制度探討
□ 葉文燕 劉增波
我國現(xiàn)行保險(xiǎn)稅收制度是自1983年國家實(shí)行“利改稅”的財(cái)稅體制改革后逐步建立起來的。自形成以來在增加財(cái)政收入、體現(xiàn)政策導(dǎo)向方面發(fā)揮了一定的作用，如為減輕農(nóng)牧業(yè)生產(chǎn)的負(fù)擔(dān)，對農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)免征營業(yè)稅和印花稅，對具有社會保障功能的險(xiǎn)種如返還性人身保險(xiǎn)等險(xiǎn)種減免所得稅、營業(yè)稅和印花稅等。新世紀(jì)初中國保險(xiǎn)業(yè)還處于發(fā)展的初級階段，面對加入WTO后的開放型的市場經(jīng)濟(jì)，保險(xiǎn)業(yè)形勢十分嚴(yán)峻。保險(xiǎn)稅收作為一種調(diào)控保險(xiǎn)市場的財(cái)政工具，我們認(rèn)為，為確保民族保險(xiǎn)業(yè)與國外保險(xiǎn)公司公平競爭和扶持我國保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展壯大，建立一個(gè)與國際慣例接軌、并符合保險(xiǎn)企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律的稅收政策迫在眉睫。
一、現(xiàn)行保險(xiǎn)稅收制度分析
1. 整體稅負(fù)偏重，制約了保險(xiǎn)業(yè)的長期發(fā)展
從2001年起，國家對保險(xiǎn)公司的營業(yè)稅率進(jìn)行了調(diào)整，分三年將營業(yè)稅率由原先的8 %下調(diào)至5 %，在一定程度上減輕了保險(xiǎn)公司的稅收負(fù)擔(dān)，但仍遠(yuǎn)高于郵電通信業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)適用的3 %，甚至也高于其他服務(wù)業(yè)適用的5 %。從國際范圍來看，我國保險(xiǎn)業(yè)的營業(yè)稅率也是較高的。世界各國一般都對保險(xiǎn)業(yè)采取較為傾斜的政策，扶持其發(fā)展。如西班牙、新加坡等對保險(xiǎn)業(yè)免征營業(yè)稅；美國各州營業(yè)稅稅率有所不同，一般都在2 %左右；英國按毛保費(fèi)的2.5 %交納，1996年新稅法規(guī)定壽險(xiǎn)、養(yǎng)老險(xiǎn)、健康險(xiǎn)、水險(xiǎn)、航空險(xiǎn)、國際貨運(yùn)險(xiǎn)、出口險(xiǎn)免營業(yè)稅；在亞洲，像泰國這樣的東南亞國家的保險(xiǎn)稅率也只有3.3 %。較高的營業(yè)稅率對保險(xiǎn)業(yè)尤其是產(chǎn)險(xiǎn)的發(fā)展有一定的制約，不利于保險(xiǎn)公司在大數(shù)法則的基礎(chǔ)上控制風(fēng)險(xiǎn)。
其次，保險(xiǎn)業(yè)適用的印花稅稅率較高，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同與倉儲保管合同、財(cái)產(chǎn)租賃合同適用1 ‰的稅率，比其他合同適用的0.05 ‰、0.3 ‰等稅率要高，僅次于證券交易適用的2 ‰的稅率，由于印花稅是以保費(fèi)收入為計(jì)稅依據(jù)的，其實(shí)際稅負(fù)并不低于證券交易。
2. 稅負(fù)不夠公平
中外資保險(xiǎn)公司在企業(yè)所得稅和城建稅方面表現(xiàn)的稅負(fù)差別很大。
(1)稅率不同。稅法規(guī)定，外國投資者投入資本或分公司由總公司撥入營運(yùn)資金超過1000萬美元、經(jīng)營期限在10年以上的外資保險(xiǎn)公司經(jīng)營所得，按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，經(jīng)申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，從開始獲利的年度起，第一年免征企業(yè)所得稅，第二年和第三年減半征收。而中資保險(xiǎn)公司所得稅統(tǒng)一為33%。
(2)稅基不同。中外資保險(xiǎn)公司繳納的所得稅在計(jì)稅工資、職工福利費(fèi)、捐贈支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、利息支出、壞賬損失、固定資產(chǎn)折舊等方面都有所不同。如中資保險(xiǎn)公司計(jì)稅工資有最高限額的限制，職工福利費(fèi)按計(jì)稅工資的14 %計(jì)算扣除。而外資保險(xiǎn)公司的職工工資可據(jù)實(shí)從成本中列支。中資保險(xiǎn)公司提取壞賬準(zhǔn)備金的比例為年末應(yīng)收賬款余額的0.3 %-0.5 %，呆賬準(zhǔn)備金為年初放款余額的1 %; 而外資保險(xiǎn)公司則按年末放款余額或應(yīng)收賬款余額的3%提取壞賬、呆賬準(zhǔn)備金。又如在捐贈支出方面，中資保險(xiǎn)公司用于公益、救濟(jì)性的捐贈支出在不超過當(dāng)年應(yīng)納稅額的1.5% 的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)可以據(jù)實(shí)扣除，超過部分不得扣除，而外資保險(xiǎn)公司用于公益、救濟(jì)性的捐贈可作為當(dāng)期費(fèi)用全部列支。
(3)中資保險(xiǎn)公司要繳納附加于營業(yè)稅的城市維護(hù)建設(shè)稅，而對外資保險(xiǎn)公司則免征城市維護(hù)建設(shè)稅。
(4)外資保險(xiǎn)公司可享受再投資退稅政策。外資保險(xiǎn)公司將從公司經(jīng)營取得的利潤直接再投資于該公司，增加注冊資本或者作為資本投資開辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營期限不少于5年的，可退還其投資部分已繳納所得稅的40 %。
3. 與同屬金融業(yè)的銀行、基金公司相比，對保險(xiǎn)的政策扶持力度不夠
保險(xiǎn)作為商業(yè)社會的穩(wěn)定器，是國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。我國保險(xiǎn)業(yè)由于起步晚，發(fā)展水平低，還不足為社會提供較好的保障，所以國家應(yīng)扶持其發(fā)展。但與同屬金融業(yè)的銀行、基金公司相比，保險(xiǎn)公司所享有的政策優(yōu)惠實(shí)在有限。如根據(jù)規(guī)定，對銀行2001年1月1日起發(fā)生的已繳納營業(yè)稅的應(yīng)收未收利息，若在180天 (不含180天)以后仍未收回的，可沖減當(dāng)期應(yīng)稅營業(yè)額; 對銀行2000年底以前已繳納營業(yè)稅的應(yīng)收未收利息，原則上可以在今后5年內(nèi)逐步?jīng)_減應(yīng)稅營業(yè)額。對保險(xiǎn)公司來說，由于保險(xiǎn)產(chǎn)品銷售的載體——保險(xiǎn)合同只是一種承諾，交易成功的主動權(quán)不在服務(wù)提供方(也就是保險(xiǎn)公司)，因此，當(dāng)保險(xiǎn)公司的應(yīng)收保費(fèi)在較長時(shí)間未收到時(shí)，尤其是當(dāng)保險(xiǎn)責(zé)任期結(jié)束，被保險(xiǎn)人沒有出險(xiǎn)，由于保險(xiǎn)公司沒有明顯的承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和行為，投保人再繳納該保費(fèi)的可能性相當(dāng)渺茫，但對這一部分應(yīng)收保費(fèi)卻要計(jì)算繳納營業(yè)稅。此外，在《保險(xiǎn)法》頒布以前，保險(xiǎn)資金是放開經(jīng)營的，有些保險(xiǎn)公司可能存在截至目前尚未收回的貸款，對這部分應(yīng)收未收利息，卻不能像銀行那樣從營業(yè)稅中扣除。再如，保險(xiǎn)公司新推出的投資連接保險(xiǎn)，根據(jù)其特性，獨(dú)立賬戶上資金運(yùn)用的所有收益和損失都由被保險(xiǎn)人享有和負(fù)擔(dān)，保險(xiǎn)公司并不享有買賣有價(jià)證券產(chǎn)生的收益，情況非常類似于證券投資基金，目前國家對基金公司運(yùn)作收益實(shí)行不征稅的稅收政策，而保險(xiǎn)公司卻享受不了這樣的優(yōu)惠。
4. 征收依據(jù)不夠科學(xué)
我國保險(xiǎn)稅收制度在制定征稅依據(jù)上忽略了保險(xiǎn)作為經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的特殊行業(yè)有其自身的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制。在不考慮投資收益和其他因素的情況下，目前保險(xiǎn)應(yīng)納稅所得額=保費(fèi)收入-賠款支出-經(jīng)營費(fèi)用-營業(yè)稅金及附加=純保費(fèi)收入+附加保費(fèi)收入-賠款支出-經(jīng)營費(fèi)用-營業(yè)稅金及附加。由以上公式可以看出所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)里包含了“純保費(fèi)收入-賠款支出”部分，然而根據(jù)大數(shù)法則以及保險(xiǎn)精算理論，保險(xiǎn)公司收取的純保險(xiǎn)費(fèi)與賠款最終是相等的，保險(xiǎn)公司在純保險(xiǎn)收入和賠款差額之間無利潤可賺。在現(xiàn)實(shí)工作中，當(dāng)會計(jì)年度終結(jié)時(shí)，純保費(fèi)收入與賠款支出相抵有結(jié)余，只能說明該會計(jì)年度的風(fēng)險(xiǎn)損失概率低于預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)損失概率，并不排斥在未來的會計(jì)年度發(fā)生高于預(yù)期損失概率的風(fēng)險(xiǎn)事故。因此，純保費(fèi)收入與賠款支出的差額實(shí)際上是保險(xiǎn)公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)成本，不是保險(xiǎn)公司實(shí)現(xiàn)的利潤。對這部分征稅不利于保險(xiǎn)公司在激烈的市場競爭中保持穩(wěn)定，降低了保險(xiǎn)公司自我積累能力。
其次，在再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)營業(yè)稅的計(jì)征上，稅法規(guī)定在實(shí)行分保業(yè)務(wù)時(shí)，分出公司以全部保費(fèi)收入減去分出保費(fèi)的余額作為營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，但在實(shí)際工作中，一律由分出公司負(fù)擔(dān)所有營業(yè)稅，對分入公司不再征收營業(yè)稅。這樣，對分出保險(xiǎn)公司而言，原計(jì)稅保費(fèi)收入中至少對總保費(fèi)與自留保費(fèi)之差多征了營業(yè)稅，未考慮分出公司和分入公司之間的利益差異，客觀上也增加了分出公司的稅賦負(fù)擔(dān)，特別是在向境外公司分保高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)時(shí)，分出保險(xiǎn)公司自留份額很小，保費(fèi)收入可能還不夠代交分入公司的營業(yè)稅(如衛(wèi)星保險(xiǎn)自留3 %-5 %，分保97 %-95 %)。
二、我國保險(xiǎn)稅收制度改革的探討
1. 理順國家稅收和保險(xiǎn)企業(yè)稅收之間的關(guān)系
長期以來，在制定有關(guān)保險(xiǎn)企業(yè)的宏觀政策時(shí)，始終把保險(xiǎn)作為國家財(cái)政和銀行籌集資金來源(稅后利潤作為銀行存款)的主要工具之一，忽視了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的特殊金融業(yè)有其自身的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制。對目前正逐步開放的保險(xiǎn)市場來說，首先要理順國家稅收和保險(xiǎn)企業(yè)稅收之間的關(guān)系。適當(dāng)?shù)亩愂照哂欣诒ｋU(xiǎn)業(yè)的健康發(fā)展，而保險(xiǎn)業(yè)的健康發(fā)展又可以保證稅收收入的穩(wěn)定。保險(xiǎn)業(yè)稅收的增長，主要取決于保險(xiǎn)業(yè)稅源的培育和保險(xiǎn)業(yè)的持續(xù)增長，而不在于提高稅率。因此怎樣促進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)的持續(xù)發(fā)展應(yīng)該成為保險(xiǎn)稅收制度改革的取向，這樣才能從根本上確保保險(xiǎn)同業(yè)、保險(xiǎn)與其他金融業(yè)之間的平等競爭。
2. 降低保險(xiǎn)業(yè)的稅負(fù)水平
參照國外保險(xiǎn)稅收管理，結(jié)合保險(xiǎn)的“經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償”的重要原則，建議適當(dāng)調(diào)低企業(yè)所得稅稅率，積極向國際市場靠攏，讓保險(xiǎn)公司有適當(dāng)?shù)摹靶蒺B(yǎng)生息”的時(shí)間來加強(qiáng)積累、提高可持續(xù)發(fā)展能力、確保賠付。在我國暫時(shí)不能免征營業(yè)稅的情況下，建議進(jìn)一步加大稅率降低的幅度。還建議對保險(xiǎn)合同的印花稅適用較低的稅率如0.3%或0.5 % ，或根據(jù)不同種類的合同規(guī)定不同的稅率。
3. 統(tǒng)一中外保險(xiǎn)公司的稅收政策
加入WTO以后，公平競爭將成為保險(xiǎn)市場的主基調(diào)。因此，中、外保險(xiǎn)公司不僅要適用相同的所得稅率，而且還要統(tǒng)一所得稅的計(jì)算方法如計(jì)稅工資、壞賬提取比例、業(yè)務(wù)招待費(fèi)提取比例、捐贈支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)等。同時(shí)，對外資保險(xiǎn)公司開征城市維護(hù)建設(shè)稅，統(tǒng)一中、外保險(xiǎn)公司征收的稅種。
4. 按不同險(xiǎn)種設(shè)置不同營業(yè)稅率
世界上多數(shù)國家營業(yè)稅分險(xiǎn)種規(guī)定稅率，實(shí)行差別稅率。根據(jù)我國的實(shí)際情況，建議按各險(xiǎn)種對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用和對社會保障的重要性、與國計(jì)民生的關(guān)系程度、是政策性保險(xiǎn)還是半政策性保險(xiǎn)(含國內(nèi)實(shí)力難以辦到的險(xiǎn)種和部分再保險(xiǎn)業(yè)務(wù))、是否為強(qiáng)制性保險(xiǎn)為界分險(xiǎn)種確定不同的營業(yè)稅率。建議對一些政策性、非盈利性的險(xiǎn)種減免稅收，對利潤水平低或者對社會穩(wěn)定有重要作用的險(xiǎn)種規(guī)定較低的稅率，同時(shí)在目前部分險(xiǎn)種的營業(yè)稅免稅的基礎(chǔ)上擴(kuò)大免稅范圍，如地震險(xiǎn)、洪水險(xiǎn)、信用保證保險(xiǎn)和強(qiáng)制性保險(xiǎn)，以充分體現(xiàn)國家的政策導(dǎo)向。
5. 以實(shí)收保費(fèi)作為營業(yè)稅的計(jì)征依據(jù)
考慮到保險(xiǎn)公司應(yīng)收保費(fèi)以及分出分保保費(fèi)的因素，建議按保費(fèi)收入的確定原則將現(xiàn)行營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)改成按扣除應(yīng)收保費(fèi)和分保保費(fèi)后的實(shí)收保費(fèi)計(jì)算營業(yè)稅或?qū)Ψ殖霰ＹM(fèi)部分明確實(shí)行代扣代繳。參照銀行的優(yōu)惠政策，對保險(xiǎn)公司2001年 1月1日起發(fā)生的已繳納營業(yè)稅的應(yīng)收保費(fèi)，若在保險(xiǎn)責(zé)任期結(jié)束后仍未收回的，可沖減當(dāng)期應(yīng)稅營業(yè)額，該應(yīng)收保費(fèi)于收到時(shí)重新繳納營業(yè)稅。另外，對保險(xiǎn)公司 2001年底以前已繳納營業(yè)稅的應(yīng)收保費(fèi)，允許從2002年起5年內(nèi)逐步?jīng)_減應(yīng)稅營業(yè)額。
(作者單位：中國太平洋保險(xiǎn)公司計(jì)劃財(cái)務(wù)部)
