任何一項(xiàng)準(zhǔn)則在執(zhí)行的初期總會(huì)遇到一些問(wèn)題。2000年7月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》也是這樣?；谶@樣的考慮，筆者對(duì)上市公司執(zhí)行《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》的情況，進(jìn)行了一次調(diào)查，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題給予剖析。筆者選取了176家上市公司作為調(diào)查對(duì)象。年報(bào)信息全部來(lái)自www．Sse.com.cn網(wǎng)站。
一、或有事項(xiàng)的披露情況
根據(jù)樣本的調(diào)直，176家上市公司中：有或有事項(xiàng)披露的，為107家，占60.8%；無(wú)或有事項(xiàng)披露的，為69家，占39.2％。有或有事項(xiàng)披露的公司，披露內(nèi)容如下表：
根據(jù)調(diào)查資料進(jìn)一步分析：一是，對(duì)外擔(dān)保是上市公司中最為普遍的或有事項(xiàng)。86家公司中，為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的有61家，占70.93％；為控股股東擔(dān)保的有30家，占34.88％；同時(shí)與控股股東互相擔(dān)保的有12家；與非關(guān)聯(lián)方或子公司互相擔(dān)保的有13家。說(shuō)明上市公司的控股股東利用上市公司作為擔(dān)保向金融機(jī)構(gòu)融資。二是，公司涉及未決訴訟的情況，包括起訴別人和被別人起訴。其中因?yàn)閷?duì)外擔(dān)保而被起訴的有25家，占被起訴公司數(shù)的58.14％，說(shuō)明擔(dān)保事項(xiàng)容易導(dǎo)致企業(yè)在將來(lái)遭受損失，所以必須加強(qiáng)對(duì)它的披露。三是，大多數(shù)公司都存在壞帳準(zhǔn)備的提取，有25家公司把它放在或有事項(xiàng)中披露，其中由于大股東占用資金而無(wú)法在短時(shí)期內(nèi)收回的有7家，可見(jiàn)控股股東想利用上市公司作為“圈錢(qián)”的工具。四是，其他一些項(xiàng)目，譬如向公司職工出售房屋使用權(quán)造成可能的或有損失等。
二、披露中存在的問(wèn)題及分析
?。ㄒ唬┥鲜泄緦?duì)或有事項(xiàng)范圍的理解不一致。
首先，對(duì)于不確定的應(yīng)收款項(xiàng)的披露有上升的趨勢(shì)。有19家在或有事項(xiàng)中披露了可能的壞帳，其中因?yàn)榭毓晒蓶|占用上市公司的資金回收具有不確定性的有7家。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把壞帳準(zhǔn)備作為或有事項(xiàng)予以披露。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然沒(méi)有此規(guī)定，但有不少企業(yè)自愿披露此項(xiàng)信息。
其次，有些公司錯(cuò)誤地理解了或有資產(chǎn)的范圍。根據(jù)準(zhǔn)則，或有資產(chǎn)一般不應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。但或有資產(chǎn)很可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露其形成的原因；如果能夠預(yù)計(jì)其產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響，還應(yīng)作相應(yīng)披露，根據(jù)調(diào)查，有43家公司起訴其他企業(yè)。其中一審勝訴的25家，訴訟案件在審的12家中有9家披露，占了75％?？梢?jiàn)，公司寧愿披露所謂的“或有資產(chǎn)”的“好消息”，而不愿披露或有負(fù)債。而且，起訴的一個(gè)重要原因是別的公司拖欠公司巨額款項(xiàng)，即使勝訴，欠款收回的可能性也值得懷疑。所以這種或有資產(chǎn)很有可能變成無(wú)法收回的壞帳。
（二）或有負(fù)債的披露內(nèi)容不完整。
《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》要求披露以下三項(xiàng)內(nèi)容：（1）或有負(fù)債形成的原因；（2）或有負(fù)債預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響（如無(wú)法預(yù)計(jì)，應(yīng)說(shuō)明理由）；（3）獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄?。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，上市公司并沒(méi)有嚴(yán)格按照此要求披露信息。
首先，對(duì)擔(dān)保事項(xiàng)的披露不夠規(guī)范。86家公司存在擔(dān)保事項(xiàng)，在或有事項(xiàng)下披露的有69家，在承諾事項(xiàng)下披露的有9家，剩余8家沒(méi)有作為或有事項(xiàng)進(jìn)行披露。只有極少數(shù)公司披露了被擔(dān)保公司現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)情況。一些公司只披露為外單位擔(dān)保的事項(xiàng)，而沒(méi)有披露為子公司等關(guān)稅方的擔(dān)保事宜。
其次，訴訟的披露范圍沒(méi)有明確。43家公司涉及被其他公司提起訴訟（包括5家因擔(dān)保需承擔(dān)連帶責(zé)任而被控告），其中一審已經(jīng)敗訴或者仲裁失敗的有27家。未披露任何信息的有14家，占32.56％。除了2家外，沒(méi)有任何公司披露或有事項(xiàng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響和補(bǔ)償?shù)目赡苄浴Ｒ矝](méi)有解釋未披露的原因。具有諷刺意味的是，所披露的影響是對(duì)財(cái)務(wù)狀況沒(méi)有影響。
?。ㄈ┢毡闆](méi)有確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。
確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債必須滿足三個(gè)條件：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；（2）該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。按照準(zhǔn)則，在被起訴的公司一審敗訴的情況下，特別是因擔(dān)保被訴，很有可能替被擔(dān)保方還債，企業(yè)出于謹(jǐn)慎性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，必須確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。但根據(jù)調(diào)查，在敗訴的27家公司（包括因擔(dān)保敗訴的17家公司）中，只有4家確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債，占總數(shù)的14.81％。另外，準(zhǔn)則要求企業(yè)必須對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量保證提取預(yù)計(jì)負(fù)債。但是，樣本中的3家家電類公司和17家商業(yè)類公司都沒(méi)有提取此項(xiàng)負(fù)債。審計(jì)人也沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中提及產(chǎn)品擔(dān)保負(fù)債的確認(rèn)問(wèn)題，說(shuō)明上市公司對(duì)此項(xiàng)要求執(zhí)行不力。而且就披露的形式而言，資產(chǎn)負(fù)債表專設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債”一欄的公司只有39家，占22.16％。說(shuō)明公司對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債還不熟悉，沒(méi)有及時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。有1家公司確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債，但是在“其他流動(dòng)負(fù)債”中反映。雖然這只是格式問(wèn)題，但是反映了公司對(duì)此普遍不重視，容易誤導(dǎo)投資者閱讀報(bào)表。
筆者分析了兩個(gè)原因。其一，上市公司有動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理。而且管理層希望披露好的消息，而隱藏壞的消息（魏明海，2000年）。所以一方面，公司僅披露被提起訴訟的原因，沒(méi)有披露可能對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響。另一方面，公司盡量避免確認(rèn)負(fù)債，從而操縱盈余，達(dá)到配股、貸款等盈余管理的動(dòng)機(jī)。其二，或有事項(xiàng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在執(zhí)行上有一定的困難。會(huì)計(jì)人員學(xué)歷層次的偏低，會(huì)計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的老化與過(guò)于低淺，使得許多理論上完善的會(huì)計(jì)方法，要么無(wú)法實(shí)施，要么在實(shí)施時(shí)大打折扣（陳信元，2000年）。因此上市公司對(duì)準(zhǔn)則的理解力沒(méi)有達(dá)到要求。
（四）或有事項(xiàng)與審計(jì)意見(jiàn)的問(wèn)題。
根據(jù)調(diào)查的結(jié)果，在被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的71家公司中，有31家公司與或有事項(xiàng)有關(guān)，占了43.66％。其中19家公司的或有事項(xiàng)在解釋段中說(shuō)明，7家公司因?yàn)榛蛴惺马?xiàng)被出具有保留意見(jiàn)，2家公司被出具拒絕表示意見(jiàn)，1家公司被出具否定意見(jiàn)。說(shuō)明或有事項(xiàng)的審計(jì)已經(jīng)引起國(guó)內(nèi)事務(wù)所的重視。
但是，大部分的審計(jì)意見(jiàn)集中于在解釋段說(shuō)明，而沒(méi)有執(zhí)行更嚴(yán)格的披露。根據(jù)樣本的調(diào)查，有部分公司對(duì)外擔(dān)保金額和抵押資產(chǎn)的價(jià)值占公司凈資產(chǎn)的一半以上，甚至接近凈資產(chǎn)的金額，但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中提示，而是出具了無(wú)保留的審計(jì)報(bào)告。而且，對(duì)一些ST或PT公司，擔(dān)保金額或抵押資產(chǎn)的金額已經(jīng)超過(guò)了凈資產(chǎn)的金額，會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅僅出具了無(wú)保留帶解釋說(shuō)明段的審計(jì)報(bào)告，可見(jiàn)沒(méi)有嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，向投資者提供公允、獨(dú)立的審計(jì)意見(jiàn)。
值得注意的是，在兼有A、B（或A、H）股的公司，國(guó)內(nèi)事務(wù)所和外資事務(wù)所對(duì)或有事項(xiàng)出具的意見(jiàn)有明顯的差異。其中一家公司，國(guó)內(nèi)事務(wù)所出具了無(wú)保留意見(jiàn)，而外資事務(wù)所出具了無(wú)保留帶解釋說(shuō)明段的意見(jiàn)。另一家公司，國(guó)內(nèi)事務(wù)所出具了無(wú)保留帶解釋說(shuō)明段的意見(jiàn)，而外資事務(wù)所出具了有保留的意見(jiàn)。原因是對(duì)企業(yè)對(duì)外擔(dān)保的審計(jì)看法不一致。前者作為重大事項(xiàng)說(shuō)明，后者則對(duì)其不確定性給予足夠關(guān)注。于此，反映了外資事務(wù)所對(duì)或有事項(xiàng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)采取了比國(guó)內(nèi)事務(wù)所更謹(jǐn)慎的態(tài)度。這是與外資事務(wù)所可能更容易面臨訴訟有關(guān)聯(lián)。
三、結(jié)論和建議
上文描述與分析了《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》在上市公司中的執(zhí)行情況。重點(diǎn)提出了上市公司存在不確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債、不完全披露的行為，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)或有事項(xiàng)發(fā)表意見(jiàn)從輕等問(wèn)題。對(duì)此提出三點(diǎn)建議：
第一，上市公司本身需要對(duì)《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》進(jìn)行認(rèn)真的學(xué)習(xí)和揣摩，合理運(yùn)用會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，正確對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)。
第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該加大對(duì)或有事項(xiàng)的審計(jì)力度，嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，以保證意見(jiàn)的公允性。尤其是對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)范圍要詳細(xì)審計(jì)，不要“吝嗇”發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。
第三，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以進(jìn)一步增強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司的監(jiān)管。
作者單位：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
