摘要：收益指標是財務報表使用者特別是投資人最為關心的會計信息。歷史成本原則、實現原則、配比原則是傳統(tǒng)收益確定模式的重要支柱。全面收益突破了實現原則，更好地體現了權責發(fā)生制原則的要求，并在會計確認中堅持了適當穩(wěn)健的原則，有利于提供與信息使用者決策相關的可靠信息。
關鍵詞：全面收益；實現原則；權責發(fā)生制原則
根據傳統(tǒng)會計學觀點，收益又可稱為利潤或盈利。一些西方會計學者認為，收益應是企業(yè)在一個會計期間內資產的凈增加，因此可用資產的增減來定義收益。這樣，收入可表現為一個會計期間內資產的增加或負債的減少，費用可表現為資產的減少或負債的增加。美國財務會計準則委員會（FASB）在1980年提出了盈利和全面收益兩個不同概念。根據FASB的觀點，盈利是指現行會計實務中的凈收益，全面收益包括凈收益和其他全面收益（前者是已實現的，后者是未實現的）。如果會計對全部資產和負債都用歷史成本計量，則全面收益等于傳統(tǒng)會計收益。
一、傳統(tǒng)會計收益確定模式
歷史成本原則和實現原則是傳統(tǒng)收益確定模式的重要支柱。
按照歷史成本原則，資產應按照取得時的實際成本入賬，并在持有過程中保持賬面價值不變。資產按照歷史成本計價后，可通過折舊、攤銷等方式逐期轉為費用，因此可以說，費用就是已經耗費的歷史成本。按歷史成本記錄和報告各項交易已成為會計慣例，原因在于，歷史成本是各項資產實際發(fā)生的成本，有可以驗證的客觀依據，比較可靠，便于確定和核對，而且由于不考慮資產價值的變化，也可以減化核算工作量。歷史成本原則并非完美無缺。由于歷史成本計價原則不考慮資產價值的變化，當發(fā)生通貨膨脹或在物價發(fā)生較大變化的情況下，已經入賬的資產價值與其實際價值會發(fā)生很大偏離，在這種情況下，再將已經入賬的資產價值轉為費用，既不能如實反映資產價值，也不能恰當地計算確定企業(yè)的收益。
實現原則規(guī)定了收入確認和報告的時間，決定了收益確認的時點。按照傳統(tǒng)會計慣例，收入的確認要滿足以下兩個條件，一是商品的所有權已經轉移或勞務已經提供，二是已經收取了現金或取得了收取現金的憑據，即收入應在銷售完成時確認。正如美國會計原則委員會（APB）在第4號報告中指出，“實現”一般是指符合下列兩個條件：盈利過程已經完成或實際上已經完成；交換行為確已發(fā)生，即使尚未取得貨款，但只要具備收現的權利，仍可確認收入。在國際會計準則和英美等國的會計準則中，都認為判斷銷售商品交易是否已經完成的標志是銷貨方是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，是否保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，是否仍對已售出的商品實施控制。我國《企業(yè)會計準則—收入》規(guī)定，銷售商品的收入、提供勞務收入均應在同時滿足相關條件要求時才能予以確認。對讓渡資產使用權收入和建造合同收入也作了相應規(guī)定。因此說我國采用的是更嚴格的實現原則。
實現原則也存在不足之處。實現原則是在損益表中確認收入和盈利的標準，因此，許多有用的信息，凡不能可靠計量，如自創(chuàng)商譽和人力資源等就被排除在財務報表之外。這從一個側面說明了實現原則不能全面反映相關信息的缺陷，而會計信息的使用者總是要求既有可靠性，又有相關性。
配比原則強調費用與收入之間的因果關系，配比原則的基本要求是費用必須聯(lián)系收入在相同期間予以確認。就是說收入按實現原則在某一期間確認，與收入有關的費用必須同期予以確認。
穩(wěn)健原則是傳統(tǒng)收益確定的一項重要慣例。傳統(tǒng)會計將穩(wěn)健原則表述為預見所有可能的損失，但不預期任何不確定的收益。運用穩(wěn)健原則必然對收益確定產生影響，比如企業(yè)持有某項資產的過程中，資產的市價可能發(fā)生變動，當市價高于歷史成本時，資產仍需按歷史成本列示，不能確認由此發(fā)生的利得；而當資產的市價跌至成本以下，則可調減資產賬面價值，確認發(fā)生的損失。由于穩(wěn)健性原則應用帶有的局限性，20世紀80年代以來，西方會計中對穩(wěn)健原則應用有了一定變化，不再片面強調預計可能的損失而不預計可能的收入，一個會計期間的穩(wěn)健性可能導致下一會計期間的不穩(wěn)健。所以，人們對穩(wěn)健性的看法已從蓄意地低估凈資產轉變?yōu)楸M量勿高估收益或資產（不低估負債或費用）。
總之，歷史成本原則、實現原則、配比原則和穩(wěn)健原則構成了傳統(tǒng)收益確定模式的基礎。歷史成本原則決定收益計量的屬性，實現———配比原則決定收益確認和報告的時點，穩(wěn)健原則是在確認費用或損失時對歷史成本原則和實現———配比原則的修正。運用歷史成本原則、實現———配比原則和穩(wěn)健原則的結果就是不確認未實現的價值增值。
二、全面收益與損益確認模式
傳統(tǒng)收益確定模式已經發(fā)生了一些變化，現行會計實務已經不能簡單地被描述為嚴格的歷史成本計量模式，更確切地說，而是以歷史成本為主的多種計量屬性并用的混合計量模式，現行收益表也不能被認為是以實現和配比作為唯一的確認基礎。
按照歷史成本原則，資產始終按業(yè)務發(fā)生時的成本計量，不能確認持產損益；按照實現原則和配比原則，收益表不反映那些價值已經發(fā)生了變化但尚未實現的事項或情況的影響；按照穩(wěn)健原則，收益表只確認預計的損失，不能確認預計的收益，即對未來發(fā)生的交易或事項不予確認。采用全面收益理論，可以更好地體現實現原則、配比原則、穩(wěn)健原則和權責發(fā)生制原則。
（一）全面收益與實現原則
會計的主要目標是提供相關可靠的會計信息。實現原則是現行收益確定最為重要的慣例，可以提供客觀和可靠的會計信息。但從決策相關性考慮，實現原則導致了價值增值期間與收益報告期間相分離的固有缺陷，比如證券投資價格上漲、企業(yè)商譽的增加、資產價格變化產生的利得以及匯率變動形成的折算差額等，根據實現原則，都無法在收益表中及時得到確認。凡此種種，都表明了實現原則的局限性。FASB擴大了實現原則的涵義，承認收入和利得可以通過“可實現”來確認。對于某些未實現的凈資產變動（指收入或持有資產有可靠證據證明可以轉換成現金或現金要求權，但轉換的時間或金額具有一定程度上的不確定性），也可以在全面收益中進行確認。這一觀點是對傳統(tǒng)會計實務的重大突破，反映了FASB對于收益確認的新觀念，不再堅持實現是確認收入和利得的唯一條件。
從決策有用性的角度考慮，有人主張為了提高收益信息的相關性，可將不確定性降低到可以忍受的水平。比如程春暉博士提出，在目前條件下，對于大部分產品，仍堅持按照實現原則確認產品銷售收入；對于某些具有穩(wěn)定市場價格且不難轉換的資產，如貴金屬、在可流通證券上的投資等，可以提前到銷售前（即可實現時）確認收入或利得；對于物價上漲或科技進步等因素帶來的長期資產、無形資產及某些金融資產的增值，則應當在有足夠證據（如同類或相同資產的市場價格以及獨立公正的資產評估機構評估的價值）證明資產增值已經產生或已經形成時（盡管尚未實現）加以確認。因為這些資產對企業(yè)具有長期的影響，在價值增值期間不予確認，推遲到實現期間確認，往往影響信息的時效性，而且把多年累積下來的巨大增值在實現期間一次確認為當期收益，不僅嚴重歪曲實現期間的收益報告，也不利于真實、全面地反映各期的財務業(yè)績。因此，盡管在產生或形成時而不是在實現時確認這些資產的增值，可能犧牲一點可靠性，但卻能夠給使用者提供更多的有用信息。
全面收益包括了可靠程度不同的三種收入或利得：已實現、可實現和未實現。全面收益要求將未實現的資產持有利得和已實現的收益都作為業(yè)績來計量，要求將已實現的收益與未實現的收益分開列示，這樣既突破了收益實現原則，又維護了實現原則。
全面收益也需要配比原則。但是，對于一些不適用公允價值的長期資產，如固定資產，無形資產等，在物價變動不大的情況下，則仍應采用合理配比的方式；但在資產價值變動較大的情況下，就必須以公允價值對資產、負債進行定期或不定期地重新計量。因此，全面收益更合理地采用了配比原則。
由于全面收益理論更好地體現了實現原則和配比原則，能及時全面地反映資產負債的全部價值變動，更有利于信息使用者全面評價企業(yè)的業(yè)績，更準確評估企業(yè)的價值，因而提高了會計信息對決策的相關性。
（二）全面收益與權責發(fā)生制原則
權責發(fā)生制原則是整個會計系統(tǒng)的基礎和起點。權責發(fā)生制原則要求及時以權利的形成和責任的發(fā)生為基礎來確認所有會計要素的增減變動，而不是在收到或支付現金時才確認這種變動。具體到收入和利得要素的確認時，實現原則實質上要求在同時滿足“權利已經增加或義務已經減少”和“已實現”這兩個條件時確認收入和利得，實現原則并不完全符合權責發(fā)生制的要求，縮小了確認的時間范圍。比如對于商譽的處理，在商譽出現時并不確認，而要在購并交易發(fā)生時才能確認，這實際上是以收付實現制為確認基礎。因此，企業(yè)持有資產的增值，按照權責發(fā)生制與按照實現原則，其確認時點是不同的，對此應當在保證可靠性的前提下，對實現原則進行適當突破，確認未實現的利得和損失，以提高業(yè)績信息的相關性和真實性。全面收益要求在權利（資產）和責任（負債）發(fā)生變動時對其加以確認，因此可以說，全面收益更好地貫徹了權責發(fā)生制原則。
?。ㄈ┤媸找媾c穩(wěn)健原則
穩(wěn)健原則曾經是一項占支配地位的原則，是傳統(tǒng)收益確定的一項重要慣例。長期以來因濫用穩(wěn)健原則，使得財務報告產生了偏離，為此，人們主張會計確認應當堅持適當穩(wěn)健原則，不管是利得還是損失，只要有足夠的證據證明其發(fā)生和能可靠地加以計量，就應該及時確認。
全面收益正是堅持了適當穩(wěn)健的原則，對收益的確認突破了實現原則，但也不能隨意確認未實現的收入和利得，必須要有足夠的證據證明其已經發(fā)生并能可靠地加以計量?？梢哉f，全面收益使得穩(wěn)健原則更趨合理性。
總之，實現原則重可靠、輕相關，而全面收益包括已實現、可實現、未實現的收益，突破了實現原則；按照實現原則，使得某些現行實務的處理沒有嚴格執(zhí)行權責發(fā)生制原則，而全面收益的確認將可實現或者某些未實現的收益包括在企業(yè)業(yè)績中，更好地體現了權責發(fā)生制的要求；由于穩(wěn)健原則的不恰當運用，使得財務報告偏離了中立、可比、一貫的信息要求，全面收益的確認堅持了適當穩(wěn)健的原則，有利于提供與信息使用者決策相關的可靠信息。
參考文獻
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