會計理論是在人們長期會計實踐過程中產(chǎn)生的感性認識基礎(chǔ)上，經(jīng)過辨證思維活動所形成的關(guān)于會計的理性認識。它來自于實踐，又指導(dǎo)會計實踐。按照研究方法分，會計理論可以分為規(guī)范會計理論和實證會計理論。規(guī)范會計理論，也即傳統(tǒng)會計理論，在過去相當(dāng)長的一段時期內(nèi)是會計研究的主要流派，對會計理論與實務(wù)的發(fā)展均起了十分重大的作用。歷史步入20世紀(jì)60年代中期后，實證會計理論卻受到了前所未有的巨大沖擊，因為一系列的實驗驗證結(jié)果表明，規(guī)范會計理論所賴以存在的某些假定條件實際上并不存在。在這種情況下，實證會計理論逐步產(chǎn)生并發(fā)展起來，到了80年代中期，它已經(jīng)成為美國會計學(xué)界研究的主流。目前，實證會計學(xué)研究日趨國際化，澳大利亞、英國等國家的一些重要會計學(xué)術(shù)刊物，也以實證會計為主。實證會計傳入中國是在八十年代中后期，起步雖晚，但在我國一大批學(xué)者的努力之下，實證會計研究已從無到有，取得了很大的進展。那么究竟什么是實證會計，它的研究過程是怎樣的，以及從辨證的角度看， 它有哪些不足， 這些就是本文所要論述的問題。
實證會計研究概述
實證會計理論研究的目的是解釋所觀察到的會計現(xiàn)象，并尋找這些會計現(xiàn)象發(fā)生的原因。一般的看法認為，實證會計是以對先行會計實務(wù)提供合理的解釋和預(yù)測，即試圖解釋和預(yù)測會計是什么的理論。美國著名會計學(xué)家瓦茨和齊默爾曼在其專著《實證會計理論》中論述道：“（實證）會計理論的目標(biāo)是解釋和預(yù)測會計實務(wù)?！?解釋是為觀察到的實務(wù)提供理由。例如，實證會計理論應(yīng)當(dāng)揭示為什么一些公司采用的是后進先出法，而不是先進先出法的存貨計價方法?！A(yù)測是指會計理論應(yīng)能夠預(yù)測未觀察到的會計現(xiàn)象。未觀察到的會計現(xiàn)象未必就是未來現(xiàn)象，它們包括那些已經(jīng)發(fā)生，但與其有關(guān)的系統(tǒng)性尚未從數(shù)據(jù)中收集到的現(xiàn)象?！?
實證會計源于哲學(xué)中的實證理論，實證理論是19世紀(jì)30年代由孔德在其名著《實證哲學(xué)教程》中提出的。實證理論所奉行的實證主義只承認存在的事實，一切關(guān)于事實的概念都要以經(jīng)驗的實證材料為依據(jù)。應(yīng)用到會計理論上，實證主義就是根據(jù)效用來選擇會計概念和技術(shù)，而不是以某一個人或集團的價值判斷為出發(fā)點。
在方法論上，實證會計研究著重強調(diào)以下方面：
一、價值中立。實證會計要求將研究者個人的價值判斷排除在研究過程之外，以經(jīng)驗數(shù)據(jù)等來證實或證偽某一假說，因而其內(nèi)容是經(jīng)驗的而非價值的評價。
價值中立這一觀點是直接針對以特定價值判斷為指導(dǎo)的規(guī)范會計理論而提出的。實證會計研究的先驅(qū)、著名的“羅切斯特學(xué)派”創(chuàng)始人簡森教授，在其名作《有關(guān)會計研究現(xiàn)狀和會計管制的評論》中指出，傳統(tǒng)會計研究只關(guān)注規(guī)范性和限定性命題，致力于探求會計“應(yīng)該是什么”，這對于解釋和預(yù)測會計實務(wù)根本不會產(chǎn)生任何實質(zhì)性影響，因而是不科學(xué)的。以瓦茨、齊默爾曼為代表的實證會計研究者繼承并發(fā)揚了簡森的思想。他們認為：價值判斷是一個涉及是非、好壞及善惡等道德標(biāo)準(zhǔn)的問題，其中包含有研究者個人的主觀意愿和偏好，無法進行客觀的經(jīng)驗檢驗。采用價值判斷的可能結(jié)果之一就是對于同一個命題，不同的觀點、意識的人可能做出不同甚至是完全相反的結(jié)論。而且，從會計理論研究的現(xiàn)狀來考察，規(guī)范會計理論所堅持的價值判斷也并非如其標(biāo)榜者所宣稱的那樣是建立在公眾利益的基礎(chǔ)上，而是建立在政治家（政治市場的“經(jīng)濟人”）和既得利益集團私利的基礎(chǔ)上。基于對傳統(tǒng)會計理論的上述批判，實證會計研究者尤其強調(diào)價值中立在實證會計理論中的重要地位。
二、可證偽性。實證會計研究的命題要求與現(xiàn)實世界中的經(jīng)驗現(xiàn)象一一對應(yīng)，從而最終可證偽該命題。
會計研究的可證偽性是實證會計區(qū)別于規(guī)范會計的又一個顯著標(biāo)志。在規(guī)范會計理論中，所研究的會計命題并不必然要求與現(xiàn)實中會計現(xiàn)象一一對應(yīng)，也并非一定要接受來自客觀事實的直接檢驗。這在一定程度上導(dǎo)致了規(guī)范理論研究與現(xiàn)實在一定程度上的脫節(jié)。而“會計理論真要在開拓會計的理解上或?qū)媽崉?wù)的影響上有說服力，他們就必須接受檢驗或證實”（Eldon.S.Henderiksen），實證會計研究則恰好迎合了這方面的要求?！皩嵶C或科學(xué)理論中不存在著絕對的事實。事實的解釋取決于理論。此外，我們無法證明假設(shè)是正確的；我們只能證實假設(shè)不成立。因而，這種理論強調(diào)的是對理論進行批判，并試圖證明它們是錯誤的，而不試圖驗證它們是正確的”（Watts ＆ Zimmerman）。實證會計研究的發(fā)展過程中也不時出現(xiàn)這樣的例子，即實證會計研究者根據(jù)不容辯駁的經(jīng)驗事實，有理有據(jù)地證偽了傳統(tǒng)規(guī)范會計理論的一些主觀臆斷成分，從而推動了實證會計理論的產(chǎn)生和發(fā)展。譬如，本世紀(jì)60年代以前的規(guī)范會計中，人們普遍認為會計收益會影響股票市場價格，而會計收益又深受會計方法選擇之影響，因此股票價格理應(yīng)也受所選擇之會計方法的影響，但實證研究結(jié)果卻表明，股票市場并不會受到會計方法的系統(tǒng)性干擾。
