-財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所 王建新
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)不僅在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮了重要的作用，而且也探索出了一條基于轉(zhuǎn)型國(guó)家會(huì)計(jì)國(guó)際化的道路，贏得了國(guó)際會(huì)計(jì)界的廣泛贊譽(yù)?？v觀我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定歷程，道路坎坷而成就非凡，風(fēng)雨兼程但前景燦爛
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與環(huán)境有著密切的關(guān)系。在由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過(guò)程中，我國(guó)創(chuàng)立了具有中國(guó)特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。歷史和現(xiàn)實(shí)已經(jīng)表明，這一創(chuàng)舉和改革路徑是理性的，也是成功的。在這一經(jīng)濟(jì)制度背景下，我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)完成了由適應(yīng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)需求向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡。在這個(gè)過(guò)程中，我們既堅(jiān)持中國(guó)特色，同時(shí)也始終重視吸收和借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成功經(jīng)驗(yàn)，在所有重大方面都與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取得了一致。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)不僅在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮了重要的作用，而且也探索出了一條基于轉(zhuǎn)型國(guó)家會(huì)計(jì)國(guó)際化的道路，贏得了國(guó)際會(huì)計(jì)界的廣泛贊譽(yù)。縱觀我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定歷程，道路坎坷而成就非凡，風(fēng)雨兼程但前景燦爛。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探索階段
從上個(gè)世紀(jì)80年代初期到80年代末，或者說(shuō)90年代初期，這近10年或者說(shuō)10余年的時(shí)間是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探索階段。
任何一個(gè)國(guó)家、任何一個(gè)時(shí)期的會(huì)計(jì)制度都不能離開它的會(huì)計(jì)環(huán)境。我國(guó)現(xiàn)行的這套以會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告為主要內(nèi)容的會(huì)計(jì)制度是由財(cái)政部制訂的，為適應(yīng)不同階段環(huán)境需要逐步改革形成的。其中，1978年以前這一期間的會(huì)計(jì)制度改革，只是在繁與簡(jiǎn)之間進(jìn)行，并沒(méi)有改變會(huì)計(jì)報(bào)告的體系和會(huì)計(jì)制度的框架。1978年以后，特別是黨的十一屆三中全會(huì)的召開，拉開了我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的序幕，由此，中央明確提出我國(guó)要實(shí)行“對(duì)外開放，對(duì)內(nèi)搞活”的方針。“對(duì)外開放”的一個(gè)很重要的內(nèi)容就是引進(jìn)外資，組建中外合資企業(yè)。當(dāng)時(shí)，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度是建立在企業(yè)是單一的所有制基礎(chǔ)上，采用的是統(tǒng)收統(tǒng)支體制下建立的資金平衡理論。而國(guó)外沒(méi)有資金平衡表和國(guó)家資金表等，外商所關(guān)心的是這套會(huì)計(jì)報(bào)告能不能反映投入與利潤(rùn)，因此，對(duì)于這套資金平衡表報(bào)告體系，外商不理解，也根本看不懂。另外，外商認(rèn)為，財(cái)政部代表中方，批復(fù)結(jié)算不公正，中方投資51%和外商投資49%要在會(huì)計(jì)報(bào)告里面得到充分的體現(xiàn)，外商的投資份額應(yīng)該作為所有者權(quán)益，并按照這一份額進(jìn)行利潤(rùn)分配，報(bào)告出來(lái)后應(yīng)請(qǐng)一個(gè)獨(dú)立的第三方來(lái)審計(jì)，來(lái)證明報(bào)告是真實(shí)的。為此，他們提出，我國(guó)會(huì)計(jì)制度既不透明，有些方面還比較深?yuàn)W，需要按照國(guó)際慣例進(jìn)行改革，否則就沒(méi)辦法進(jìn)行溝通，也沒(méi)辦法進(jìn)行合資。在這種情況下，我國(guó)開始學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)際通行會(huì)計(jì)處理方法。幸虧當(dāng)時(shí)財(cái)政部剛剛恢復(fù)會(huì)計(jì)制度司，有些老專家就開始起草《中外合營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其雛形演變成現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益這套體系。有了這套體系，就消除了與外商溝通的障礙。1985年《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》正式發(fā)布實(shí)施，這套制度體系完全打破了原來(lái)的三段平衡論，適應(yīng)了投資主體多元化的要求，改進(jìn)了原來(lái)投資主體一元化資金形態(tài)的會(huì)計(jì)制度。另外，財(cái)政部也開始啟動(dòng)、組建實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度，根據(jù)《關(guān)于我國(guó)恢復(fù)建立會(huì)計(jì)顧問(wèn)的報(bào)告》，先在北京、廣州建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要對(duì)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)的年度報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告。
“對(duì)內(nèi)搞活”也沖擊著三段平衡會(huì)計(jì)制度，沖擊著一元化的資金形態(tài)，如國(guó)有企業(yè)的參股聯(lián)營(yíng)等。國(guó)有企業(yè)既可以相互參股，也可以和集體企業(yè)參股聯(lián)營(yíng)，甚至還可以和事業(yè)單位參股聯(lián)營(yíng)。按照三段平衡會(huì)計(jì)制度，如果企業(yè)中有其他單位投入資金，以后就要向其他企業(yè)投出資金，那么出現(xiàn)投資主體多元化如何處理？這些都對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)改革提出了新的要求。
總體來(lái)說(shuō)，在這一階段，為了貫徹落實(shí)“對(duì)外開放，對(duì)內(nèi)搞活”的方針，國(guó)家在經(jīng)濟(jì)改革方面開始搞“試驗(yàn)田”，會(huì)計(jì)改革也在試驗(yàn)中展開。一方面，為了適應(yīng)“對(duì)外開放”的要求，制訂了《中外合營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，同時(shí)建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外商投資企業(yè)從事審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)；另一方面，為了適應(yīng)“對(duì)內(nèi)搞活”的要求，對(duì)其它企業(yè)會(huì)計(jì)改革也進(jìn)入了探討階段。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步建立階段
上個(gè)世紀(jì)90年代初，對(duì)外開放在發(fā)展，對(duì)內(nèi)搞活在繼續(xù)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的導(dǎo)向進(jìn)入了一個(gè)關(guān)鍵時(shí)期，即中國(guó)經(jīng)濟(jì)未來(lái)的發(fā)展是繼續(xù)搞計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，還是搞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。當(dāng)時(shí)，這個(gè)問(wèn)題是方方面面討論的一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題，也在—定程度上成為阻礙我國(guó)生產(chǎn)力發(fā)展的一個(gè)重要因素。鄧小平同志發(fā)表了重要的南巡講話，明確提出：中國(guó)未來(lái)經(jīng)濟(jì)的走向要搞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不是社會(huì)主義和資本主義的標(biāo)志，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)不等于社會(huì)主義，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也不等于資本主義，社會(huì)主義可以有市場(chǎng)，資本主義可以有計(jì)劃。黨的十四屆三中全會(huì)決定中國(guó)要走社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)道路，這是一次比較大的思想解放。在中央這一精神的指引下，我國(guó)一系列的改革也是從這個(gè)時(shí)候開始的，包括財(cái)政改革、外匯改革、稅收改革等，特別是企業(yè)改革，國(guó)家正式提出國(guó)有企業(yè)的改革目標(biāo)是要實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度，實(shí)行所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離、明晰產(chǎn)權(quán)、完善法人治理結(jié)構(gòu)等等。
建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制對(duì)會(huì)計(jì)改革又提出了新的要求。它不僅僅要改革外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度，還要對(duì)所有企業(yè)的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。改革的總體思想，就是要改變傳統(tǒng)的單一所有制結(jié)構(gòu)下的會(huì)計(jì)制度，對(duì)所有企業(yè)投資主體多元化后的財(cái)務(wù)情況予以客觀、真實(shí)地反映。
正因?yàn)橛辛?0世紀(jì)80年代“試驗(yàn)”的經(jīng)驗(yàn)，從1992年開始對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行全面改革。像我國(guó)其他領(lǐng)域的改革一樣，在保留原來(lái)會(huì)計(jì)制度體系的基礎(chǔ)上，采納國(guó)際慣例制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，形成準(zhǔn)則與制度并存的格局。當(dāng)時(shí)部門制度有幾十種，一個(gè)部門一個(gè)制度。參照《中外合營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》制訂的模式，推出了“兩則兩制”：兩則是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，兩制是指13個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度和10個(gè)行業(yè)的財(cái)務(wù)制度。13個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度首先對(duì)原來(lái)的大約40多個(gè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了合并，并借鑒中外合資企業(yè)制度的模式建立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)會(huì)計(jì)要素的概念，在此基礎(chǔ)上形成了資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表為主要內(nèi)容的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。
“兩則兩制”于1993年7月1日起在全國(guó)實(shí)行。不僅在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界、經(jīng)濟(jì)界引起了比較大的影響，在國(guó)際上影響也比較大。會(huì)計(jì)制度制訂出來(lái)以后，接下來(lái)的事情，就是搞全國(guó)性的培訓(xùn)，其規(guī)模之大也是少有的，在國(guó)外都很少見。實(shí)際上，要從1993年7月1日開始一下子把全國(guó)所有的企業(yè)會(huì)計(jì)制度全面轉(zhuǎn)換過(guò)來(lái)，這項(xiàng)工作只有在中國(guó)做得起來(lái)、做得成功，在國(guó)外是無(wú)法想像的。這次改革也徹底結(jié)束了我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上形成的以三段平衡理論為框架的會(huì)計(jì)制度的模式。當(dāng)然，除了模式轉(zhuǎn)換外，還有一些政策性的內(nèi)容也隨之進(jìn)行了改革。比如說(shuō)，實(shí)行了資本制度、制造成本法，統(tǒng)一了記賬方法等等。
