一、會計標準改革與發(fā)展的歷程
中國經(jīng)濟體制改革與發(fā)展的歷程也是中國會計標準改革與發(fā)展的歷程。會計標準的制定必然與經(jīng)濟體制改革，法律法規(guī)的不斷完善、資本市場的信息需求同步發(fā)展，并且隨著需求的變化而不斷修正和完善。中國的會計標準正是在這一過程中逐漸建立起來的，并且把為會計信息使用者提供有用的會計信息作為中國會計標準制定者的目標始終貫穿會計改革與發(fā)展的全過程。
在計劃經(jīng)濟體制下，國家是企業(yè)唯一的投資者，會計必然為國家進行宏觀管理和決策提供有用的信息，這成為會計標準制定者的主要任務(wù)；隨著中國投資體制的改革，國家對國有企業(yè)從撥款改為貸款，會計為國家宏觀管理提供有用信息的同時。向債權(quán)人（國有銀行）提供有關(guān)企業(yè)償債能力等方面的有用信息，成為會計標準制定者需要考慮的又一個方面；隨著國家與企業(yè)之間分配關(guān)系的不斷調(diào)整，利改稅、稅利分流。工效掛鉤等政策的實施，為分離國家作為投資者和社會管理者雙重職能，反映其與企業(yè)之間的分配關(guān)系，為國家（社會管理者）、投資者、債權(quán)人（銀行），稅務(wù)部門等提供決策有用的信息，成為會計標準制定者的首要目標。
自20世紀80年代起，隨著外國投資者，債權(quán)人開始將視角轉(zhuǎn)向中國這塊處女地，我國在接受外國資本投入時也有義務(wù)為外國投資者和債權(quán)人提供可理解，有用的會計信息。為此，中國會計標準制定者于1985年適時制定并發(fā)布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，以滿足外國投資者、債權(quán)人對會計信息的需求，并在1992年發(fā)布了《外商投資企業(yè)會計制度》。與此同時，中國的資本市場開始起步，隨著上海證券交易所和深圳證券交易所的創(chuàng)立。資本市場參與者開始關(guān)注中國的資本市場，會計信息不只是少部分人（或部門）使用。資本市場的眾多參與者開始重視和使用會計信息。為了適應(yīng)會計信息使用者多元化的需求，滿足資本市場對信息有用性的渴望，中國會計標準制定者適時制定并發(fā)布了《股份制試點企業(yè)會計制度》。
隨著市場經(jīng)濟的建立與發(fā)展，企業(yè)投資主體的多元化，投資者要求資本保全的呼聲越來越高；同時，為了向社會公眾（包括外國投資者和債權(quán)人）提供可理解的通用會計信息，轉(zhuǎn)變所有企業(yè)會計核算模式，滿足不同信息需求者對會計信息的要求，成為會計標準制定需要解決的問題。為此，中國會計標準制定者于1993年進行了大規(guī)模的會計制度改革，企業(yè)會計準則（基本準則）和企業(yè)會計制度（13個行業(yè)會計制度）發(fā)布并實施，奠定了會計信息向市場化需求的方向發(fā)展的基礎(chǔ)。
隨著中國資本市場的發(fā)展，信息透明度提到了議事日程，要求上市公司要提高會計信息透明度、提升會計信息有用性，日益成為資本市場監(jiān)管者，投資者迫切需要解決的問題。為此，中國會計標準制定者將滿足資本市場信息使用者對會計信息的需要，作為制定會計標準的主要目標。1997年發(fā)布了第一個具體會計準則，《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，以及1998年發(fā)布并實施了《股份有限公司會計制度》、《企業(yè)會計準則——收入》等7項具體會計準則。
中國市場經(jīng)濟的發(fā)展和資本市場的進一步完善。要求有限的社會資源向優(yōu)化的企業(yè)流動，利用會計信息達到社會資源的合理配置是社會各界共同的希望，由此會計信息的真實性日益引起人們的關(guān)注，眾多的會計信息使用者要求提升會計信息可靠性的呼聲越來越高。上市公司利用會計標準制造交易的事件多次發(fā)生，會計信息相關(guān)性與可靠性本身天然的矛盾，帶給了中國會計標準制定者更多的思考。1999年重新修訂的《會計法》，要求會計資料真實。完整，同時確立了公司，企業(yè)會計核算的原則；2000年國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，對會計要素重新進行了定義，以符合會計要素的質(zhì)量特征。為了符合《中華人民共和國會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》有關(guān)會計資料真實性的要求，防止公司利用會計標準制造虛假交易以達到上市，配股的目的，會計標準制定者將目光轉(zhuǎn)向了為會計信息使用者提供可靠的會計信息的方向。為此，2000年12月28日發(fā)布了《企業(yè)會計制度》，并要求股份有限公司于2001年1月1日起實施；2001年修訂了債務(wù)重組。非貨幣性交易等會計準則?！镀髽I(yè)會計制度》引入了實質(zhì)重于形式的原則、資產(chǎn)減值的概念，修訂后的債務(wù)重組，非貨幣性交易更多地考慮了會計信息的可靠性。其后，2000年和2001年又陸續(xù)發(fā)布了無形資產(chǎn)?；蛴惺马?、借款費用。租賃、固定資產(chǎn)、存貨和中期報告準則；2001年發(fā)布了《金融企業(yè)會計制度》、2003年發(fā)布了《證券公司會計制度——會計科目和會計報表》，2004年發(fā)布了《小企業(yè)會計制度》，在這期間又發(fā)布了一系列專業(yè)核算辦法。這些會計標準的建立，為提升會計信息質(zhì)量，加強會計信息的可靠性，滿足眾多會計信息使用者對會計信息有用性的需求奠定了基礎(chǔ)。
隨著中國完全的市場經(jīng)濟地位的確立，市場經(jīng)濟共有的特性帶來的性質(zhì)相同的交易不斷出現(xiàn)，中國的會計標準制定者。會計理論界，實務(wù)界以及會計信息使用者普遍認同，在相同環(huán)境下產(chǎn)生相同的交易，不應(yīng)該運用不同的會計標準。產(chǎn)生不同的會計結(jié)果。為此，中國會計標準制定者積極參與會計的國際協(xié)調(diào)，并對相同環(huán)境下相同的交易采用與國際相同的會計標準。例如，固定資產(chǎn)，存貨。中期財務(wù)報告等會計準則所確定的標準，基本上與國際會計準則（或國際財務(wù)報告準則）一致，體現(xiàn)了相同環(huán)境下相同交易與國際會計標準一致的目標。
二、會計標準改革與發(fā)展歷程的啟示
1.中國會計標準改革與發(fā)展是伴隨經(jīng)濟體制改革和法律法規(guī)不斷完善的過程。
中國的經(jīng)濟體制改革經(jīng)歷了計劃經(jīng)濟，社會主義有計劃的商品經(jīng)濟和社會主義市場經(jīng)濟的過程，這一過程也為會計標準改革提供了前提。會計標準要與國家的法律。經(jīng)濟環(huán)境等因素相適應(yīng)，中國會計標準的建立和逐步完善充分體現(xiàn)了兩者的結(jié)合。經(jīng)濟體制改革的不斷深化和法律法規(guī)的不斷完善，為會計標準改革與發(fā)展創(chuàng)造了有利的機會，而相應(yīng)地，會計標準的改革也促進了相關(guān)法律法規(guī)的完善。正是有了資本市場的建立，國有企業(yè)及其他企業(yè)為各種目的改制和發(fā)行股票并上市成為公眾公司，《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國證券法》等一系列法律法規(guī)的發(fā)布實施，為我國資本市場的健康發(fā)展提供了法律依據(jù)。會計標準作為維護資本市場健康發(fā)展的基礎(chǔ)，依據(jù)《中華人民共和國公司法》、《會計法》等相關(guān)法律法規(guī)，適時發(fā)布《股份制試點企業(yè)會計制度》，并隨著資本市場的發(fā)展以及信息使用者需求的提升，適時調(diào)整會計標準，陸續(xù)發(fā)布了適用于公司制企業(yè)的會計制度及相關(guān)會計準則。沒有經(jīng)濟體制改革和法律法規(guī)的不斷完善，會計標準也不可能在20年中有如此大的變化。
會計標準的建設(shè)是一個不斷演變和推進的過程，她是隨著會計理論的不斷升華，社會實踐中不斷出現(xiàn)的新情況和新業(yè)務(wù)，隨著會計理念和環(huán)境的變化而不斷改變或提升的過程。在20世紀五六十年代或更早期間，人們不可能想象如今會產(chǎn)生如此多的衍生金融產(chǎn)品業(yè)務(wù)以及所帶來的諸多會計問題；社會實踐中也不存在股票期權(quán)的問題，也就不會出現(xiàn)因以股權(quán)為基礎(chǔ)的支付應(yīng)確認為費用還是附注披露問題的爭議；人們也無法預(yù)測當今社會出現(xiàn)如此多的企業(yè)購并行為，以及所帶來的權(quán)益結(jié)合法與購買法的討論和采用不同的會計處理方法對社會經(jīng)濟發(fā)展的影響。因此，會計標準的建設(shè)本身是一個漸進的過程，是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和法律法規(guī)的不斷完善，隨著會計理論的不斷研究和創(chuàng)新、創(chuàng)新業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)而不斷調(diào)整、提升和修正的過程。
2.中國會計標準改革與發(fā)展體現(xiàn)了漸進式的過程，同時也是改革與發(fā)展并存的過程。
由于中國長期的計劃經(jīng)濟體制而形成的管理模式。習慣思維方式，行為模式等都會不可避免地在一定時期內(nèi)影響改革的進程，會計改革不能一蹴而就，必然是一個長期性的，漸進的過程。在這一過程中，既要破除舊有會計標準對人們長期的影響，又要建立新的會計標準，而且會計從業(yè)人員和會計報表使用者真正理解會計標準也需要一定的時間，所以會計準則和制度在實踐中往往是逐步建立。分步實施的。20世紀90年代后期，我國會計標準的改革始終瞄準資本市場信息需求這一主要矛盾，以夯實上市公司資產(chǎn)、提高上市公司會計信息質(zhì)量為主要目標，根據(jù)實際情況不斷發(fā)布或修訂會計制度或準則，并隨著條件的成熟逐步擴大至國有企業(yè)。我國會計改革與發(fā)展的漸進式過程，與其經(jīng)濟。法律環(huán)境相適應(yīng)，避免了過多會計政策變更的調(diào)整引發(fā)市場震蕩，也避免了所有企業(yè)齊步走可能影響國家經(jīng)濟體制改革的穩(wěn)步發(fā)展。如果1993年“兩則”、“兩制”時，要求所有企業(yè)根據(jù)其實際情況選擇固定資產(chǎn)折舊方法，估計固定資產(chǎn)的折舊年限和預(yù)計凈殘值，即一夜之間將原由國家財務(wù)制度統(tǒng)一規(guī)定的企業(yè)折舊政策改由企業(yè)自行確定，可能會造成會計核算的混亂和稅收征管的困難。從實際情況看，2001年要求所有上市公司實施《企業(yè)會計制度》時，某些上市公司對固定資產(chǎn)折舊政策由公司自行確定仍然存在著適應(yīng)的過程，在實務(wù)中也出現(xiàn)諸多隨意調(diào)整折舊政策的情形；如果在1998年要求所有企業(yè)實施已發(fā)布的八項具體會計準則，或者在2001年要求所有企業(yè)全面實施《企業(yè)會計制度》計提八項減值準備，可能會引起在當時環(huán)境下難以解決的諸多問題，例如，國有企業(yè)資產(chǎn)損失金額如何確定、如何確定資產(chǎn)損失批準核銷程序政策等。從中國會計改革與發(fā)展所走過的歷程可見，會計標準的建立和完善是漸進的過程，而會計標準的實施也采取漸進的方式，即新發(fā)布的會計標準首先在上市公司或股份有限公司范圍內(nèi)實施，并根據(jù)情況逐步擴大到所有企業(yè)，這種漸進式的實施策略符合中國的實際情況，與中國經(jīng)濟的發(fā)展階段相適應(yīng)，同時考慮到社會各界的接受程度。
3.中國會計標準改革與發(fā)展是機遇和挑戰(zhàn)并存的過程。
世界經(jīng)濟一體化進程的加快，國際會計協(xié)調(diào)以及我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展都為會計改革提供了良好的機遇，同時也帶來了新的挑戰(zhàn)。我國每次經(jīng)濟的發(fā)展變化，每項新型交易的出現(xiàn)，會計都適時地為其提供相應(yīng)的會計標準，以滿足不同信息使用者的需求。同時，中國的會計標準如何適應(yīng)資本市場的發(fā)展，滿足不同信息使用者的需求，如何適應(yīng)中國企業(yè)到境外上市，減少籌資成本，也成為擺在我們面前的重大難題。如何面對機遇、迎接挑戰(zhàn)是我國會計標準制訂者面臨的重要任務(wù)。20年代，中國會計標準制定者積極應(yīng)對資本市場不斷提出的對會計信息質(zhì)量的要求，應(yīng)對各種挑戰(zhàn)。例如，積極應(yīng)對因修改債務(wù)重組，非貨幣性交易等準則所引發(fā)的對公允價值計量以及會計國際化的大討論，表明態(tài)度并讓會計信息使用者理解會計標準修訂的現(xiàn)實和深遠的意義；又如，要求上市公司計提八項減值準備引起上市公司凈資產(chǎn)的減少和市場參與者對上市公司會計信息的疑慮，我們在與證券監(jiān)管部門協(xié)調(diào)下，采取會計標準與監(jiān)管指標計算分離的原則，較好地解決了上市公司的實際問題。每一次挑戰(zhàn)，我們都采取有效的方法和手段加以解決，并在此基礎(chǔ)上初步創(chuàng)建了具有中國特色的會計標準體系。實踐證明，會計本身具有其局限性，會計標準不能解決經(jīng)濟發(fā)展中所有的問題，會計標準是提供信息有用性的基礎(chǔ)，但是會計標準不能解決如監(jiān)管、信用，企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)等問題；其次，會計標準既不能超前，也不能滯后。如果會計標準太超前，脫離其實施的環(huán)境，再好的會計標準也將無人間津。在會計改革與發(fā)展的進程中，我們也有過類似的教訓(xùn)：但是，如果會計標準滯后，成為阻礙創(chuàng)新業(yè)務(wù)的瓶頸，不僅會阻礙經(jīng)濟的發(fā)展，也會失去會計標準改革與發(fā)展的良機。20年來，會計始終跟隨國家的改革與發(fā)展步伐，抓住機遇，迎接挑戰(zhàn)，才有今天的碩果累累。
4.中國會計標準改革與發(fā)展是體現(xiàn)了資本市場信息需求不斷提升的過程。
中國會計標準改革始終圍繞著為會計信息使用者提供有用會計信息的目標而展開。資本市場的理性投資者不斷增加，會計信息使用者由單一化變?yōu)槎嘣瑢嬓畔①|(zhì)量的要求也不斷提高，這些為中國會計改革與發(fā)展創(chuàng)造了有利的環(huán)境。隨著資本市場的建立與發(fā)展，信息透明度問題變得更加重要而被提到議事日程，資本市場的參與者對會計信息質(zhì)量備加關(guān)注，因為只有高質(zhì)量。透明的會計信息才能為會計信息使用者所用。正是有了“瓊民源”利用關(guān)聯(lián)交易構(gòu)造利潤事件，才有了資本市場參與者要求披露關(guān)聯(lián)交易的信息，由此才有了我國第一個具體會計準則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》發(fā)布和實施，以及其后其他十幾項具體會計準則的發(fā)布和運用。另外，在市場經(jīng)濟條件下，會計的社會責任也逐漸增強，會計信息為國家組織稅源。資源流動、創(chuàng)造就業(yè)、資源配置，發(fā)展經(jīng)濟提供重要的信息來源。提升會計信息質(zhì)量的呼聲日益受到人們的重視，中國會計標準也正是在這樣的環(huán)境中不斷自我完善發(fā)展。
