會(huì)計(jì)舞弊是指會(huì)計(jì)人員或有關(guān)當(dāng)事人為了謀取經(jīng)濟(jì)利益，采取非法手段進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的一種不法行為。會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題一直是會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)界、法律界等共同關(guān)心的問(wèn)題。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，會(huì)計(jì)舞弊對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的危害愈來(lái)愈明顯，能否對(duì)會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行切實(shí)有效地治理受到人們的普遍關(guān)注。本文試圖從會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生機(jī)理出發(fā)，探討解決這一問(wèn)題的有效途徑和手段。
一、會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生機(jī)理
關(guān)于舞弊產(chǎn)生的研究，綜觀中外，主要有以下觀點(diǎn)：根據(jù)美國(guó)舞弊審核師協(xié)會(huì)的研究，形成舞弊必須滿足三個(gè)前提條件：
（1）存在舞弊機(jī)會(huì)；
?。?）存在舞弊動(dòng)機(jī)；
?。?）事后被發(fā)現(xiàn)的可能性很小。
美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家史蒂文·阿爾伯雷齊特認(rèn)為：決定一個(gè)人是否舞弊的因素有三個(gè)方面：即感受到的壓力、舞弊的機(jī)會(huì)、自我理性。舞弊的產(chǎn)生必須同時(shí)具備這三個(gè)因素。
國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的內(nèi)部審計(jì)研究基金會(huì)通過(guò)大量的調(diào)查工作發(fā)現(xiàn)，舞弊的發(fā)生取決于兩個(gè)因素：一為承受某些壓力（財(cái)務(wù)壓力、經(jīng)濟(jì)壓力等）；二為舞弊的機(jī)會(huì)，特別是組織的內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷。
近年來(lái)，會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界多從舞弊風(fēng)險(xiǎn)角度來(lái)研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，形成了“舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論”（Theory of Fraud Risk Factors），其中比較有代表性的是GONE理論。這種理論的四個(gè)因子是：G代表貪婪（Greed）；O代表機(jī)會(huì)（Opportunity）；N代表需要（Need）；E代表披露（Exposure）。這四個(gè)因子相互影響、相互作用，共同決定舞弊風(fēng)險(xiǎn)。以CONE理論為基礎(chǔ)，五大會(huì)計(jì)公司中的畢馬威公司基金會(huì)研究發(fā)現(xiàn)，舞弊是由如下三個(gè)最基本的因子共同作用造成的，即環(huán)境的壓力、舞弊的機(jī)會(huì)、個(gè)人（潛在舞弊者）的品性。我國(guó)也有不少學(xué)者進(jìn)行了有益的探討。會(huì)計(jì)舞弊作為舞弊的一種主要形式，其成因的分析離不開(kāi)對(duì)舞弊形成的研究。筆者以為影響會(huì)計(jì)舞弊行為的因素包括兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)舞弊主體的動(dòng)機(jī)，它是形成會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)在動(dòng)因；二是會(huì)計(jì)舞弊的周?chē)鷹l件，它為會(huì)計(jì)舞弊的形成提供了機(jī)會(huì)。只有這兩方面共同發(fā)揮作用，才能導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生。
1.會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的根本原因是企業(yè)舞弊主體的動(dòng)機(jī)
會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者（包括會(huì)計(jì)人員、企業(yè)負(fù)責(zé)人及其他可以對(duì)會(huì)計(jì)信息施加影響的人員）與會(huì)計(jì)信息之間存在一定的利益關(guān)系，這種利益既包括集體利益也包括個(gè)人利益；既包括直接利益也包括間接利益。會(huì)計(jì)信息的各生產(chǎn)者對(duì)利益的追求不完全相同且又不可避免，因此，會(huì)計(jì)舞弊主體動(dòng)機(jī)的表現(xiàn)形式多種多樣。一些單位的領(lǐng)導(dǎo)、會(huì)計(jì)或其他職工本位主義、小集團(tuán)思想、私欲觀念嚴(yán)重、法制觀念淡薄，只想著本單位、本企業(yè)及個(gè)人的利益和名譽(yù)，不惜損害國(guó)家和人員的利益，弄虛作假，化大公為小公甚至化公為私，這是會(huì)計(jì)舞弊形成的根源。因?yàn)闀?huì)計(jì)舞弊作為一種違法的表現(xiàn)形態(tài)是自古就有的，可以說(shuō)是隨著會(huì)計(jì)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，伴隨著會(huì)計(jì)的發(fā)展而變化，而且越來(lái)越多樣化、復(fù)雜化、隱蔽化。會(huì)計(jì)舞弊的這種變化著的特征是與社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治等制度相關(guān)聯(lián)的。尤其在一個(gè)優(yōu)勝劣汰、競(jìng)爭(zhēng)激烈的社會(huì)氛圍中，那種通過(guò)合法和非法手段去獵取財(cái)富、謀取地位的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，處處存在，伴隨社會(huì)發(fā)展與進(jìn)步的陰影-私欲，在社會(huì)發(fā)展過(guò)程中只有表現(xiàn)形式與程度的不同，但并不能得到消除，這種情形在會(huì)計(jì)上的表現(xiàn)就是制造會(huì)計(jì)舞弊，以達(dá)到滿足私欲的目的。
2.會(huì)計(jì)舞弊的形成要有外部的客觀環(huán)境與條件，也就是說(shuō)要有制造會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)會(huì)
會(huì)計(jì)舞弊主體的動(dòng)機(jī)是產(chǎn)生會(huì)計(jì)舞弊的決定性因素，但有了動(dòng)機(jī)，并不意味著一定會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)舞弊，會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生還有賴于一定的外部條件。歸納起來(lái)，會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的外圍條件主要包括：政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境、法律環(huán)境，會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)、道德水平?，F(xiàn)具體分析如下：
（1）政治經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境是促使會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的重要條件。我國(guó)當(dāng)前的法制建設(shè)尚不健全，經(jīng)濟(jì)管理工作還必須依靠各種行政手段，而國(guó)家又缺乏強(qiáng)有力的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控機(jī)制，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)不完善。比如：目前審計(jì)監(jiān)督與財(cái)政、銀行、稅務(wù)等經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式存在諸多不協(xié)調(diào)、不一致的問(wèn)題；有的企業(yè)，特別是國(guó)有企業(yè)，內(nèi)部管理混亂，內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全，國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重，會(huì)計(jì)工作無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有職能，會(huì)計(jì)舞弊自然不可避免；個(gè)別地區(qū)或部門(mén)，由于某些領(lǐng)導(dǎo)功利思想嚴(yán)重，為了突出自己的“政績(jī)”，明確要求所屬企業(yè)必須上報(bào)夸大的工作業(yè)績(jī)，迫使企業(yè)制造會(huì)計(jì)舞弊；有的管理部門(mén)嚴(yán)重失職，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象更是不聞不問(wèn)，從而使會(huì)計(jì)舞弊越來(lái)越嚴(yán)重。這樣，會(huì)計(jì)舞弊泛濫成災(zāi)也就不足為怪了。若從反腐敗的角度來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生與腐敗現(xiàn)象也有著極為密切的關(guān)系，如果不根除腐敗現(xiàn)象，會(huì)計(jì)舞弊也就難以徹底治理。
（2）法律責(zé)任的缺陷是會(huì)計(jì)舞弊得以產(chǎn)生的又一重要因素。會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生在很大程度上取決于一定時(shí)期法律環(huán)境的具體情況。當(dāng)前，法律環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)舞弊形成的影響主要表現(xiàn)在：一是法律責(zé)任太輕，執(zhí)法力度不夠。我國(guó)頒布的《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及各種稅法，對(duì)違法者所承擔(dān)的法律責(zé)任都太輕，且不具體。因此，在實(shí)踐中出現(xiàn)違法行為往往難以具體執(zhí)行，而且執(zhí)法力度不夠，如違反會(huì)計(jì)法常常只是批評(píng)教育，下不為例了之；如違反稅法偷逃稅款，往往只是令其補(bǔ)繳稅款，罰款了之，當(dāng)事者一般不承擔(dān)法律責(zé)任。這樣，他們?nèi)詴?huì)無(wú)視法律法規(guī)，一如既往地制造會(huì)計(jì)舞弊；二是部分企業(yè)法制意識(shí)淡薄，有章不循，有法不依，置《會(huì)計(jì)法》與國(guó)家稅法于不顧。為了享受?chē)?guó)家出臺(tái)的優(yōu)惠政策和取得銀行貸款，或?yàn)榱送瓿缮霞?jí)下達(dá)的考核指標(biāo)，往往采取各種手段，隨心所欲地編造虛假會(huì)計(jì)數(shù)字，達(dá)到維護(hù)其局部利益的目的。
（3）會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)、道德素質(zhì)水平的高低有著密切的聯(lián)系。一般而言，會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)舞弊的直接制造者。職業(yè)道德與政治思想素質(zhì)低，或者為了企業(yè)利益而作假賬，或者為了個(gè)人私利而編假證、假據(jù)，化公為私，侵占企業(yè)財(cái)物等，這從本質(zhì)上說(shuō)是會(huì)計(jì)主觀意愿所致，這也是當(dāng)前集體、私營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的主要成因。如果會(huì)計(jì)人員具備了較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德水平，就能夠自覺(jué)抵制來(lái)自于各方面的誘惑和壓力，拒絕制造會(huì)計(jì)舞弊。但是治理會(huì)計(jì)舞弊不能僅僅依賴會(huì)計(jì)人員道德素質(zhì)的提高，如果沒(méi)有良好的法制環(huán)境、經(jīng)濟(jì)秩序以及必要的行政手段作后盾，會(huì)計(jì)人員的作用就很難發(fā)揮。
