上海會(huì)計(jì)2001-12
也談長期投資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
陳群芳
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——與劉玲同志商榷
貴刊2000年第10期刊登了劉玲同志的文章《淺談長期投資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理》（以下簡稱劉文）。該文認(rèn)為：相關(guān)費(fèi)用不能計(jì)入長期投資成本，應(yīng)單獨(dú)核算，直接或分期攤銷計(jì)入當(dāng)期損益。其具體會(huì)計(jì)處理為：在取得投資時(shí)按實(shí)際支付的相關(guān)費(fèi)用借記“投資收益”科目（若金額較大，可先借記“待攤費(fèi)用”科目，以后分期攤銷計(jì)入“投資收益”科目），貸記“銀行存款”科目。筆者認(rèn)為不要，還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將相關(guān)費(fèi)用計(jì)入長期投資成本為宜。現(xiàn)商榷如下。
一、相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入長期投資成本。
劉文認(rèn)為：當(dāng)相關(guān)費(fèi)用較大時(shí)，仍將其資本化，使得債券溢價(jià)或折價(jià)的計(jì)算公式復(fù)雜化。筆者認(rèn)為，形式復(fù)雜不可怕，實(shí)質(zhì)最重要。債券溢折價(jià)是購買價(jià)格（或發(fā)行價(jià)格）與債券面值之差，這里的“購買價(jià)格”是不包含相關(guān)費(fèi)用的。若以債券投資成本來計(jì)算債券溢折價(jià)，其計(jì)算公式為：
債券投資溢價(jià)或折價(jià)=（債券投資成本－相關(guān)費(fèi)用－應(yīng)收利息）－債券面值
這里的“債券投資成本”是指取得長期債權(quán)投資時(shí)支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用和實(shí)際支付價(jià)款中包含的債券利息。債券投資成本扣除相關(guān)費(fèi)用及應(yīng)收利息后的余額就是購買價(jià)格。理解了公式的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，則看似復(fù)雜的公式就不再復(fù)雜了。若僅為追求形式簡單，而忽略實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，豈不違背了實(shí)質(zhì)重于形式原則？
劉文認(rèn)為，“將長期股權(quán)投資的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入投資成本，不能真實(shí)反映出投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權(quán)益份額，且這部分耗費(fèi)既不能分享紅利，也不能承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，所以，不應(yīng)將其資本化”。筆者認(rèn)為，首先，投資企業(yè)享有的被投資單位的權(quán)益份額是按持股比例計(jì)算的，不含相關(guān)費(fèi)用的長期股權(quán)投資成本不一定就代表了投資企業(yè)在被投資單位的權(quán)益份額；投資成本與應(yīng)享有的被投資單位的權(quán)益份額的差額也不是相關(guān)費(fèi)用，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》將其稱為股權(quán)投資差額。該差額可能是由于被投資單位按公允價(jià)值計(jì)算的所有者權(quán)益高于或低于帳面價(jià)值，或被投資單位有商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。準(zhǔn)則將股權(quán)投資差額作為投資成本的調(diào)整項(xiàng)目，調(diào)整后的投資成本就是按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有的投資時(shí)被投資單位的權(quán)益份額。其次，盡管相關(guān)費(fèi)用既不能分享紅利，也不能承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，但它是企業(yè)為取得一項(xiàng)長期投資以分享紅利、承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)而付出的，其受益期限為整個(gè)投資期，所以這些費(fèi)用應(yīng)資本化。這樣才正確區(qū)分了資本性支出和收益性支出。
劉文認(rèn)為，相關(guān)費(fèi)用不能計(jì)入長期投資成本，但可直接計(jì)入短期投資成本。這既沒有理論根據(jù)，又有違一致性原則。而相關(guān)費(fèi)用計(jì)入長期投資成本卻有大量理論依據(jù)?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——投資會(huì)計(jì)》第15段明確規(guī)定：投資成本中包含諸如經(jīng)紀(jì)人傭金、服務(wù)費(fèi)、稅金、銀行手續(xù)費(fèi)等購置費(fèi)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》第7條明確規(guī)定：投資成本，是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。據(jù)筆者調(diào)研的資料看，許多國家對(duì)此的會(huì)計(jì)處理都莫不如此。因此，相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入長期投資成本。
二、準(zhǔn)則對(duì)長期投資相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是可取的。
劉文把相關(guān)費(fèi)用的核算統(tǒng)一為文章第一段中兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄的做法既與準(zhǔn)則背道而馳，在實(shí)際操作上也并不簡單。
根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，相關(guān)費(fèi)用在長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資中的會(huì)計(jì)處理全然不同。在長期債權(quán)投資中，若相關(guān)費(fèi)用金額較小，可于取得投資時(shí)一次計(jì)入損益，不計(jì)入長期債權(quán)投資成本，這樣做是遵循了重要性原則，也簡化了核算；若相關(guān)費(fèi)用金額較大，應(yīng)計(jì)入投資成本，通過在“長期債權(quán)投資”科目中設(shè)置“相關(guān)費(fèi)用”明細(xì)科目單獨(dú)核算，于取得投資后至到期前的期間內(nèi)確認(rèn)相關(guān)利息收入時(shí)攤銷計(jì)入投資收益。在長期股權(quán)投資中，相關(guān)費(fèi)用不單獨(dú)核算。在成本法下，相關(guān)費(fèi)用在取得投資時(shí)直接計(jì)入投資成本，不涉及分期攤銷問題；在權(quán)益法下，相關(guān)費(fèi)用內(nèi)含于股權(quán)投資差額中，通過在“長期股權(quán)投資”科目下設(shè)置“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目核算，并分期攤銷計(jì)入投資收益。
劉文的具體會(huì)計(jì)處理在操作上也并不比準(zhǔn)則簡單。以長期債權(quán)投資下相關(guān)費(fèi)用的攤銷及投資收益的確認(rèn)為例，準(zhǔn)則的做法是：
借：長期債權(quán)投資——債券投資（應(yīng)計(jì)利息）
貸：投資收益——債券利息收入
長期債權(quán)投資——債券投資（溢價(jià)）
長期債權(quán)投資——債券費(fèi)用
從而將債券費(fèi)用、溢價(jià)的攤銷和投資收益、應(yīng)計(jì)利息的確認(rèn)完美地反映為一個(gè)會(huì)計(jì)分錄。
而劉文的做法是：
借：長期債權(quán)投資——債券投資（應(yīng)計(jì)利息）
貸：投資收益——債券利息收入
長期債權(quán)投資——債券投資（溢價(jià)）
同時(shí)，
借：投資收益——債券利息收入
貸：待攤費(fèi)用——債券費(fèi)用
劉文的做法人為地增中了一個(gè)“待攤費(fèi)用”科目和一個(gè)會(huì)計(jì)分錄，將本來聯(lián)系緊密的債券費(fèi)用同長期債權(quán)投資割裂開來，將本來同時(shí)進(jìn)行的債券費(fèi)用攤銷從債券利息收入的確認(rèn)中分離出來，操作上并不簡單。
通過上述分析，筆者認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)長期投資相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是可取的，劉文的做法并不合適。
作者單位：武漢科技大學(xué)管理學(xué)院
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