（一）我國(guó)現(xiàn)有立法的態(tài)度
侵權(quán)行為的歸責(zé)原則是確定侵權(quán)行為人侵權(quán)損害賠償責(zé)任的一般準(zhǔn)則，它是在損害事實(shí)已經(jīng)發(fā)生的情況下，確定侵權(quán)行為人對(duì)自己的行為所造成損害是否需要承擔(dān)民事賠償責(zé)任的原則。確定合理、科學(xué)的歸責(zé)原則，是構(gòu)建整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的基礎(chǔ)。我國(guó)侵權(quán)行為的歸責(zé)原則體系是由過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和公平責(zé)任原則組成[1]的。在這三個(gè)歸責(zé)原則中，基本歸責(zé)原則是過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和公平責(zé)任原則只是在某些特殊的場(chǎng)合，確定侵權(quán)行為損害賠償責(zé)任的歸屬問(wèn)題。需要指出的是，過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則有兩種形式，一種是一般的過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，一種是過(guò)錯(cuò)推定原則。兩者的區(qū)別主要在于舉證責(zé)任的不同：在一般過(guò)錯(cuò)原則下，舉證責(zé)任在原告一邊，奉行“誰(shuí)主張誰(shuí)舉證”的原則；在過(guò)錯(cuò)推定原則下，舉證責(zé)任倒置給被告，若被告不能證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，則被法律推定為有過(guò)錯(cuò)。很明顯，過(guò)錯(cuò)推定原則使被告承擔(dān)了較重的舉證責(zé)任，更有利于保護(hù)原告的利益。
從相關(guān)立法上看，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”，該條并沒(méi)有明確指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則。但從該法第21條的表述上看，規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須遵照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告，并隨后用了“明知”和“應(yīng)當(dāng)知道”來(lái)列舉注冊(cè)會(huì)計(jì)師的禁止性行為，這從反面說(shuō)明了對(duì)“違反本法規(guī)定”時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的要求，因此，可以認(rèn)為《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》中采取的是一般過(guò)錯(cuò)原則。
《證券法》在第161條規(guī)定“專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員必須按照職業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其所負(fù)責(zé)的部分承擔(dān)連帶責(zé)任”，并沒(méi)有明確歸責(zé)原則?！蹲C券法》在202條中規(guī)定這些專業(yè)機(jī)構(gòu)承擔(dān)民事責(zé)任的前提條件是“就其所負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假”。從“弄虛作假”這一詞的含義來(lái)看，似乎暗指這些專業(yè)機(jī)構(gòu)必須具有主觀上的故意。
最高人民法院在《若干規(guī)定》第五部分“歸責(zé)和免責(zé)事由”中規(guī)定了證券市場(chǎng)各主體虛假陳述責(zé)任的歸責(zé)原則，其中第24條對(duì)《證券法》第161條和202條做了具體解釋：“專業(yè)中介機(jī)構(gòu)及其直接負(fù)責(zé)人違反證券法第161條和202條的規(guī)定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任。但有證據(jù)證明無(wú)過(guò)錯(cuò)的，應(yīng)予免責(zé)。”根據(jù)這條規(guī)定，可以認(rèn)為現(xiàn)行證券立法中將注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則定為過(guò)錯(cuò)推定原則。
綜上可以得出結(jié)論，在我國(guó)現(xiàn)有立法中，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則采取一般過(guò)錯(cuò)原則，但在證券市場(chǎng)領(lǐng)域規(guī)定的則更為嚴(yán)格，采取的是過(guò)錯(cuò)推定原則。
（二）學(xué)理分析
公平責(zé)任的法律依據(jù)來(lái)源于《民法通則》第132條[2]，是在雙方當(dāng)事人均無(wú)過(guò)錯(cuò)的情形下，專為彌補(bǔ)過(guò)錯(cuò)責(zé)任的不足而專設(shè)的，明顯不適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)上的民事責(zé)任。因此，本文在無(wú)過(guò)錯(cuò)原則和過(guò)錯(cuò)原則的框架范圍內(nèi)進(jìn)行探討。
本文認(rèn)為，過(guò)錯(cuò)推定原則比較適合于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，理由在于：
第一，有利于維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生存空間。從我國(guó)《民法通則》的規(guī)定和現(xiàn)代侵權(quán)法的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任僅出現(xiàn)在環(huán)境污染、高危作業(yè)、產(chǎn)品責(zé)任等少數(shù)幾個(gè)領(lǐng)域之中，而且背后通常都有著強(qiáng)大的責(zé)任保險(xiǎn)來(lái)做支撐，即透過(guò)保險(xiǎn)制度，將責(zé)任分散到大眾之中。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金在我國(guó)已經(jīng)出現(xiàn)[3]，但其發(fā)展時(shí)間較短，制度又遠(yuǎn)未完善[4]，如果貿(mào)然對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師課以無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，勢(shì)必將會(huì)導(dǎo)致該行業(yè)成為“高危行業(yè)”，大量業(yè)界人才紛紛逃離[5]，造成行業(yè)萎縮，而留下來(lái)的少量注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于競(jìng)爭(zhēng)減少和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮，自然會(huì)大幅提高審計(jì)費(fèi)用，這樣將變相增加上市公司，乃至整個(gè)社會(huì)的成本負(fù)擔(dān)。因此無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任不足取。
第二，對(duì)審計(jì)制度體現(xiàn)出真正的尊重。那種認(rèn)為審計(jì)實(shí)際上提供了一種“保證”或者“保險(xiǎn)”的觀點(diǎn)，實(shí)際上是對(duì)審計(jì)的本質(zhì)缺乏了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是遵照審計(jì)準(zhǔn)則和公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，一般來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實(shí)施了必要的審計(jì)程序，能夠發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)表中存在的不實(shí)陳述，但只能是合理地保證報(bào)表在所有的重大方面符合合法性、公允性和一致性。如果上市公司管理層故意隱瞞以及企業(yè)環(huán)境存在的不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為仍然不足以保證審計(jì)報(bào)告的完全真實(shí)性，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任有失公允。
第三，尊重和維護(hù)了廣大投資者的利益。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于委托人而言處于信息弱勢(shì)，但相對(duì)于證券市場(chǎng)上廣大的投資者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專家和財(cái)務(wù)信息的直接審計(jì)者，仍處于主導(dǎo)或者優(yōu)勢(shì)地位。如果采取一般過(guò)錯(cuò)的歸責(zé)原則，則必須證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在過(guò)錯(cuò)，這對(duì)普遍缺乏必要的會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，且又處于公司外部環(huán)境中的投資者來(lái)說(shuō)幾乎不可能做到，采用過(guò)錯(cuò)推定原則，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)承擔(dān)已履行盡職執(zhí)業(yè)要求的舉證責(zé)任是比較合理的，這也是各國(guó)對(duì)“專家責(zé)任”的普遍性要求。
從國(guó)外的相關(guān)立法看，即使是在會(huì)計(jì)責(zé)任保險(xiǎn)制度極度發(fā)達(dá)的國(guó)家，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任歸責(zé)原則采取的普遍也是過(guò)錯(cuò)推定原則。例如，主要規(guī)制證券發(fā)行行為的美國(guó)1933年《證券法》第11條規(guī)定，當(dāng)招股說(shuō)明書(shū)或者其他發(fā)行文件中包含的財(cái)務(wù)信息出現(xiàn)虛假或者重大疏漏，導(dǎo)致發(fā)行文件引人誤解時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)信息發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)投資者所遭受的損失承擔(dān)賠償責(zé)任，除非其能夠證明已經(jīng)履行了“謹(jǐn)慎注意”。日本《證券交易法》（1996年修訂）第21條（2）規(guī)定，對(duì)于記載虛假或欠缺文件出具了無(wú)虛假或無(wú)欠缺證明的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或監(jiān)察法人，如果對(duì)此證明無(wú)故意或過(guò)失，則不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“證券交易法”原先采用結(jié)果責(zé)任原則，規(guī)定公開(kāi)說(shuō)明書(shū)記載之主要內(nèi)容如果有虛偽或隱匿之情事，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的有關(guān)責(zé)任人就應(yīng)當(dāng)與公司負(fù)連帶責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使已盡合理調(diào)查，沒(méi)有過(guò)失，也要負(fù)民事賠償責(zé)任。1988年，參照美國(guó)、日本等證券交易法的做法，增訂第32條，采用過(guò)錯(cuò)推定原則，規(guī)定會(huì)計(jì)師等專門(mén)職業(yè)人員如能證明已經(jīng)合理調(diào)查，并有正當(dāng)理由確信其簽證或意見(jiàn)為真實(shí)者，亦免負(fù)賠償責(zé)任。
因此，從我國(guó)現(xiàn)行立法采取過(guò)錯(cuò)推定的歸責(zé)原則來(lái)看，既順應(yīng)了國(guó)際會(huì)計(jì)師民事責(zé)任立法的趨勢(shì)，在學(xué)理上也比較說(shuō)得通，但由于該原則只是在《若干規(guī)定》這一司法解釋中體現(xiàn)的較為明顯，在現(xiàn)行《證券法》中未予明確，因此建議修訂后的《證券法》吸收《若干規(guī)定》的這一進(jìn)步原則。
