第一節(jié) 我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系概述
一、2006年以前內(nèi)部控制規(guī)范概述
盡管我國(guó)學(xué)者早在20世紀(jì)80年代就已經(jīng)開始對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行理論探索和實(shí)踐運(yùn)用，但直到90年代才真正體現(xiàn)在監(jiān)管部門的相關(guān)規(guī)則中。其中中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1996年頒布、1997年1月實(shí)施的具體審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)《內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，成為我國(guó)民間審計(jì)發(fā)展推動(dòng)內(nèi)部控制建立健全的有力佐證，此后我國(guó)政府開始加大對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)步伐。
金融業(yè)本身的高風(fēng)險(xiǎn)使得其首當(dāng)其沖成為內(nèi)部控制建設(shè)的試點(diǎn)行業(yè)。1997年5月中國(guó)人民銀行頒布實(shí)施的《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，成為我國(guó)第一個(gè)部委級(jí)的內(nèi)部控制規(guī)范，此后，證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、國(guó)家經(jīng)貿(mào)委等政府機(jī)構(gòu)分別以部門文件的形式頒布了內(nèi)部控制的指導(dǎo)意見，例如1999年中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備登有關(guān)事項(xiàng)的通知》，明確要求上市公司責(zé)成相關(guān)部門擬定或修訂內(nèi)部控制制度；2000年，證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》第1、3、5號(hào)，要求商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制制度，并對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性與有效性作出了說明，在實(shí)務(wù)中一定程度上推動(dòng)了上市公司內(nèi)部控制的建立健全。
1999年修訂、2000年7月開始實(shí)施的新《會(huì)計(jì)法》中同樣提及內(nèi)部控制，如第27條明確提出了諸如崗位分離、授權(quán)批準(zhǔn)、財(cái)產(chǎn)監(jiān)控、內(nèi)部審計(jì)等內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本要求，從而將內(nèi)部控制提高到法律的高度；此后的2001年6月，財(cái)政部發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，成為《會(huì)計(jì)法》的配套措施。2002-2004年間，財(cái)政部又陸續(xù)出臺(tái)了采購(gòu)與付款、銷售與收款、工程項(xiàng)目、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、籌資、成本費(fèi)用和擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制規(guī)范，從而對(duì)強(qiáng)化企業(yè)管理、提高經(jīng)營(yíng)的效率效果、保護(hù)資產(chǎn)的安全完整、保證財(cái)務(wù)信息的可靠發(fā)揮了積極的作用。
2002年2月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制審計(jì)指導(dǎo)意見》，以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。該指導(dǎo)意見直到今天仍然成為部分事務(wù)所的執(zhí)業(yè)依據(jù)，如2007年年報(bào)中部分上市公司對(duì)內(nèi)部控制的審核評(píng)價(jià)意見中就明確指出其事務(wù)所的審計(jì)依據(jù)是指導(dǎo)意見。
除了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范之外，證監(jiān)會(huì)于2001年1月發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》、2002年9月中國(guó)人民銀行制定的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》，也在一定程度上改進(jìn)了金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制建設(shè)工作，成為我國(guó)監(jiān)管部門推動(dòng)內(nèi)部控制進(jìn)程的有力工具。
需要指出的是，在各部委各自建立內(nèi)部控制的過程中，并沒有形成全國(guó)性的組織來統(tǒng)一規(guī)范內(nèi)部控制方面的工作，而已有的規(guī)范在理論框架、實(shí)際操作方面也存在一定的不足，因此使得我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的整體推進(jìn)力度不大，效果也沒有顯現(xiàn)。
二、2006年以后的內(nèi)部控制規(guī)范體系的發(fā)展
2006年，在美國(guó)等西方國(guó)家實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的背景下，我國(guó)監(jiān)管部門明顯加快了內(nèi)部控制建設(shè)步伐。首先是2006年6月6日，國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，從而有力地指導(dǎo)國(guó)有企業(yè)開展全面風(fēng)險(xiǎn)管理工作；其次是上交所和深交所先后于2006年6月和9月頒布了各自的《上市公司內(nèi)部控制指引》，以幫助上市公司建立健全內(nèi)部控制工作；與此同時(shí)由財(cái)政部牽頭，聯(lián)合國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)以及審計(jì)署等部委成立了全國(guó)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，并聘請(qǐng)了86名專家，開展我國(guó)內(nèi)部控制的規(guī)范工作，并于2007年3月頒布了一個(gè)基本準(zhǔn)則、17個(gè)具體準(zhǔn)則的征求意見稿，可以預(yù)見我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)進(jìn)程將得到強(qiáng)有力的推動(dòng)。
1、財(cái)政部?jī)?nèi)部控制規(guī)范征求意見稿述評(píng)
通過閱讀財(cái)政部2007年3月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》（征求意見稿），我們可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)內(nèi)部控制概念基本借鑒了COSO報(bào)告的理論研究成果，即以五要素為框架，適當(dāng)體現(xiàn)了2004年頒布的“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架”中提出的八要素的先進(jìn)理念。從目標(biāo)上看，我國(guó)的內(nèi)部控制概念提出了（1）企業(yè)戰(zhàn)略；（2）經(jīng)營(yíng)的效率和效果；（3）財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整；（4）資產(chǎn)的安全完整；以及（5）遵守國(guó)家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求等五項(xiàng)基本目標(biāo)，其中第三項(xiàng)目標(biāo)以財(cái)務(wù)報(bào)告和管理信息的真實(shí)、可靠和完整是當(dāng)前內(nèi)部控制建設(shè)的主要目標(biāo)。從體系上看，我國(guó)的內(nèi)部控制框架以基本規(guī)范、具體規(guī)范和應(yīng)用指南為基本構(gòu)成，與已經(jīng)頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相呼應(yīng)，易于為大家所接受和實(shí)踐 。
應(yīng)該說財(cái)政部頒布的內(nèi)部控制規(guī)范在理論上走在了前沿，并有效實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際接軌。但不可否認(rèn)的是，即使在美國(guó)，COSO框架也并非得到廣泛認(rèn)可和使用，事實(shí)上在SOX法案404條款實(shí)施之前，美國(guó)的絕大多數(shù)企業(yè)并沒有采納COSO框架，而為配合法案的實(shí)施，COSO委員會(huì)目前開始陸續(xù)出臺(tái)相關(guān)的解釋和指南，如2006年出臺(tái)的小企業(yè)指南、2007年出臺(tái)的監(jiān)控指南等等。因此如何借鑒先進(jìn)理論經(jīng)驗(yàn)，并與企業(yè)實(shí)際緊密結(jié)合，發(fā)揮內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)目標(biāo)的促進(jìn)作用，還有待實(shí)踐的進(jìn)一步檢驗(yàn)。
2、滬深證交所《上市公司內(nèi)部控制指引》述評(píng)
從2006年兩個(gè)交易所發(fā)布的內(nèi)部控制指引的時(shí)間可以看出，我國(guó)的證券監(jiān)管部門在有效借鑒海外資本市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)方面可圈可點(diǎn)。但從內(nèi)容上，兩家交易所各自發(fā)布的內(nèi)控指引還存在很大差異（見附件），如定義中上交所強(qiáng)調(diào)提高經(jīng)營(yíng)效率效果、加強(qiáng)信息披露的可靠性、確保行為合法合規(guī)三項(xiàng)目標(biāo)，而深交所則增加了資產(chǎn)安全的第四項(xiàng)目標(biāo)；盡管兩家交易所都強(qiáng)調(diào)董事會(huì)在內(nèi)部控制中的重要地位，但上交所明確了董事會(huì)三項(xiàng)職責(zé)：內(nèi)控的建立健全、有效實(shí)施及檢查監(jiān)督，而深交所簡(jiǎn)單要求“董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的制定和執(zhí)行負(fù)責(zé)”；此外在上交所在其指引中強(qiáng)調(diào)了附屬公司、金融衍生品、其他風(fēng)險(xiǎn)等專項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的危機(jī)管理控制制度，而深交所則更多地關(guān)注控股子公司、關(guān)聯(lián)交易、對(duì)外擔(dān)保、募集資金使用、重大投資、信息披露等重點(diǎn)關(guān)注活動(dòng)。
閱讀交易所發(fā)布的內(nèi)部控制指引，可以看出我國(guó)的監(jiān)管部門與美國(guó)證監(jiān)會(huì)僅關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不同，盡管證交所頒布的內(nèi)控指引在操作性上要強(qiáng)于COSO框架，范圍上要大于SOX法案的404條款，可以更好地發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，但完全遵循無疑會(huì)增加企業(yè)的實(shí)施成本和實(shí)施難度，尤其是對(duì)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)、審計(jì)師核實(shí)評(píng)價(jià)提出了挑戰(zhàn)。
3、國(guó)資委中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引及審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)內(nèi)部控制的要求述評(píng)
2006年6月發(fā)布的中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引，對(duì)中央企業(yè)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理提出了明確的要求。按照國(guó)資委的提法，出臺(tái)指引的目的是為了全面落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，進(jìn)一步加強(qiáng)和完善國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管工作，深化國(guó)有企業(yè)改革，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展。從內(nèi)容上看，指引對(duì)中央企業(yè)開展全面風(fēng)險(xiǎn)管理工作的總體原則、基本流程、組織體系、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理策略、風(fēng)險(xiǎn)管理解決方案、監(jiān)督與改進(jìn)、風(fēng)險(xiǎn)管理文化、風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)等方面進(jìn)行了詳細(xì)闡述。應(yīng)該說指引全面借鑒了COSO2004年發(fā)布的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架，并在文字表述、實(shí)質(zhì)內(nèi)容上考慮了我國(guó)的習(xí)慣和現(xiàn)實(shí)，尤其是指引還提供了4種風(fēng)險(xiǎn)管理的常用技術(shù)和方法，使其更具操作和實(shí)用性，但問題在于中央企業(yè)如果連董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等治理機(jī)制都不健全，那么內(nèi)部控制的建立健全、有效實(shí)施、持續(xù)改進(jìn)、監(jiān)控等都失去了責(zé)任主體，難以落到實(shí)處，因此從某種意義上說央企的配套措施的完善更為重要，如出資人明確、董事會(huì)職責(zé)權(quán)限的劃分、獨(dú)立董事的引入、審計(jì)委員會(huì)及內(nèi)部審計(jì)的建立健全等。
值得一提的是，2006年頒布、自2007年實(shí)施的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中同樣對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了大幅度的修訂。從第1211號(hào)“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”準(zhǔn)則及其指南看，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則同樣借鑒了COSO的五要素框架，在內(nèi)容上、形式上都有照搬美國(guó)經(jīng)驗(yàn)的嫌疑，但其操作性究竟怎樣，同樣有待于實(shí)踐的檢驗(yàn)。
從上述一系列的規(guī)范可以看出，無論是針對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)，還是針對(duì)普遍意義的企業(yè)，我國(guó)內(nèi)部控制的建設(shè)都可謂如火如荼。從內(nèi)容上看，這些規(guī)范大同小異，但無一不體現(xiàn)了COSO框架的精神和實(shí)質(zhì)，而最大的問題也許不在形式上如何的花哨，其實(shí)質(zhì)是通過實(shí)施內(nèi)部控制，究竟能給企業(yè)帶來怎樣的益處。
從美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)看，其內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)都走在了世界的前沿，但僅僅實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制就已經(jīng)讓眾多企業(yè)不堪重負(fù)，并引起實(shí)務(wù)界的廣泛爭(zhēng)議和口誅筆伐。不可否認(rèn)，內(nèi)部控制的建立健全確實(shí)能在一定程度上幫助企業(yè)識(shí)別和管理影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的不確定性因素，但巨額的成本開支、大量資源的投入能否帶來成本效益的有利結(jié)論，還很難倉(cāng)促得出結(jié)論。我國(guó)轟轟烈烈開展的內(nèi)部控制規(guī)范工作，在范圍上、深度上都要大于美國(guó)，如何讓好事做好，更好地發(fā)揮內(nèi)部控制的正面積極作用，需要監(jiān)管層、企業(yè)、市場(chǎng)參與者謹(jǐn)慎對(duì)待。
應(yīng)該說內(nèi)部控制是一項(xiàng)長(zhǎng)期的工程，要建立長(zhǎng)效機(jī)制，發(fā)揮企業(yè)主體自身的積極作用顯然必不可少。正如SEC主席William Donaldson2003年所說：“僅僅遵守相關(guān)的內(nèi)控規(guī)則是不夠的。公司應(yīng)該將這種方法作為公司的DNA一樣。對(duì)那些執(zhí)行404條款的公司而言，絕大多數(shù)對(duì)遵循的關(guān)注消失了，相反，如果公司將新的法律看作是一種機(jī)會(huì)——改進(jìn)內(nèi)控、提高董事會(huì)績(jī)效并改善公開報(bào)告的機(jī)會(huì)——他們將最終得到更好的運(yùn)行，更加透明，因而對(duì)投資者更有吸引力”。從“強(qiáng)制”到“自覺”，從“負(fù)擔(dān)”到“DNA”，這需要整個(gè)內(nèi)部環(huán)境的改善。
第二節(jié) 我國(guó)內(nèi)部控制體系的特點(diǎn)和不足
一、我國(guó)內(nèi)部控制體系的特點(diǎn)
（一）基本借鑒COSO的理論成果和美國(guó)實(shí)務(wù)的最新進(jìn)展
無論是基本規(guī)范中對(duì)內(nèi)部控制的定義，還是內(nèi)部控制需要達(dá)到的基本目標(biāo)，我國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范都全面借鑒了COSO的理論框架，而基本要素的內(nèi)容更是全面照搬COSO的研究成果，只是在內(nèi)容上結(jié)合了COSO2004年提出的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的內(nèi)容，例如將原來的“控制”環(huán)境要素改為“內(nèi)部”環(huán)境，將風(fēng)險(xiǎn)管理框架中的目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)四個(gè)要素統(tǒng)一為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。結(jié)合2002年9月中國(guó)人民銀行頒布的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》、2006年2月發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則、2006年兩個(gè)證券交易所發(fā)布的上市公司內(nèi)部控制指引以及國(guó)資委發(fā)布的中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)指引，我們發(fā)現(xiàn)，COSO理論已經(jīng)在我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范中得到廣泛運(yùn)用。
（二）適當(dāng)結(jié)合我國(guó)實(shí)際，突出財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)
在我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范的起草說明中，明確提出“引導(dǎo)企業(yè)建立健全以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為核心的內(nèi)控機(jī)制”，也就是說將COSO框架中的經(jīng)營(yíng)效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性、合法合規(guī)性三個(gè)目標(biāo)進(jìn)行了排序，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是主線，是內(nèi)部控制的重心和主體。而基本規(guī)范在第四條提出內(nèi)部控制五個(gè)目標(biāo)的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)“有義務(wù)對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)確保財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整，具備條件的，還應(yīng)同時(shí)實(shí)現(xiàn)其他控制目標(biāo)”，從中可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性是我國(guó)內(nèi)部控制最基本的目標(biāo)，企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范必須達(dá)成該目標(biāo)，而其他控制目標(biāo)則是“具備條件的”才實(shí)現(xiàn)。
（三）突出政府推動(dòng)特點(diǎn)，法規(guī)強(qiáng)制推動(dòng)內(nèi)控體系建設(shè)
我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范體系在借鑒美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，還適當(dāng)體現(xiàn)了我國(guó)的特色，例如將控制標(biāo)準(zhǔn)體系設(shè)為基本規(guī)范、具體規(guī)范和應(yīng)用指南三個(gè)層次；將具體規(guī)范分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和其他方面的內(nèi)部控制兩個(gè)方面，內(nèi)容上則概括為與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)的、可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠性產(chǎn)生較大影響的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)控制規(guī)范；與財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)相關(guān)的控制規(guī)范；以及為實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制所必需的事前、事中和事后制度支持的控制規(guī)范
二、我國(guó)內(nèi)部控制體系現(xiàn)有規(guī)范的不足
（一）企業(yè)內(nèi)部需求不足
內(nèi)部控制實(shí)施過程中成本與效益不匹配的問題，導(dǎo)致管理層認(rèn)為只要達(dá)到法律法規(guī)的最低要求即可，美國(guó)的《公眾公司會(huì)計(jì)改革與投資者保護(hù)法案》404條款中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的要求受到理論和實(shí)務(wù)界的廣泛詬病，最主要的原因也是實(shí)施成本過高問題。在實(shí)際操作中，我國(guó)的企業(yè)往往關(guān)注制度方面的形式，如要經(jīng)過驗(yàn)收、評(píng)比、評(píng)優(yōu)等，但在執(zhí)行中很難保證內(nèi)部控制有效運(yùn)行和持續(xù)改進(jìn)的長(zhǎng)效機(jī)制，這也在一定程度上抑制了內(nèi)部控制的實(shí)施效果。顯然，解決內(nèi)部控制內(nèi)在需求動(dòng)因問題，將直接影響到內(nèi)部控制的實(shí)施積極性和有效性。
（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)缺乏實(shí)務(wù)指南
我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范盡管在體系上包含了基本規(guī)范、具體規(guī)范和實(shí)務(wù)指南三個(gè)層次，但到目前為止還沒有出臺(tái)實(shí)務(wù)指南，而前兩個(gè)層次的內(nèi)容則大都體現(xiàn)了一些基本的、具有共性的控制要求，對(duì)企業(yè)實(shí)際操作指導(dǎo)意義不大。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002年2月發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》的通知，但在我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范發(fā)展迅速的今天，其過于原則性的規(guī)定很難滿足實(shí)務(wù)發(fā)展的需要。
事實(shí)上即使在美國(guó)這樣一個(gè)COSO理論框架已經(jīng)出臺(tái)十余年的國(guó)家，仍然缺乏具體的內(nèi)部控制實(shí)務(wù)操作指南。盡管COSO的控制框架得到廣泛認(rèn)可，但它僅僅提供了一些原則，并沒有為管理層提供諸如如何建立控制文檔、如何進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試等方面的指南，也沒有為管理層提供如何評(píng)價(jià)識(shí)別出的控制缺陷方面的指南。在美國(guó)SOX法案404條款的要求下，公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)頒布了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（AS2），為外部審計(jì)師決定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效提供了指南，但由于實(shí)務(wù)中缺乏管理層實(shí)施內(nèi)部控制的指南，因此美國(guó)的很多上市公司管理層反過來采用AS2進(jìn)行內(nèi)控的建設(shè)和評(píng)價(jià)，努力與審計(jì)師的要求相一致，這不能不說是一件奇怪的事情。小規(guī)模公司面臨的挑戰(zhàn)更大，因?yàn)闆]有明確的定義或指南來說明什么是“充分的內(nèi)部控制”，盡管COSO委員會(huì)于2006發(fā)布了小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南，但也僅僅提供了20個(gè)基本原則，既不能完全解決小企業(yè)面臨的問題，也不會(huì)減少小企業(yè)執(zhí)行404條款的成本。
審計(jì)師的境況也沒有想象中那么好，盡管404條款給審計(jì)師帶來了巨大的利益流入，但在美國(guó)證監(jiān)會(huì)舉行的聽證會(huì)上，很多反饋意見表示審計(jì)師在實(shí)務(wù)中采用了一個(gè)“以不變應(yīng)萬變”的準(zhǔn)則（one-size-fits-all standard），結(jié)果是審計(jì)師過多地關(guān)注細(xì)節(jié)性的程序（有些公司在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中識(shí)別出了數(shù)以萬計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)），并沒有以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，而這些細(xì)節(jié)性的程序很多對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性并沒有多大意義。
（三）內(nèi)部控制與企業(yè)現(xiàn)有管理制度的銜接不足
我國(guó)實(shí)行的有中國(guó)特色的社會(huì)主義，這也體現(xiàn)在企業(yè)的管理體制中來。黨紀(jì)管理、行政管理、業(yè)務(wù)管理、財(cái)務(wù)管理等都成了企業(yè)管理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，其中的黨務(wù)、紀(jì)律、檢查管理及相關(guān)制度成為我國(guó)企業(yè)、尤其是國(guó)有企業(yè)獨(dú)特的風(fēng)景線。從某種程度上說，黨紀(jì)管理是最有效的內(nèi)部控制環(huán)境，因此如何將原有的企業(yè)管理體制和控制結(jié)構(gòu)與新的內(nèi)部控制規(guī)范有機(jī)地結(jié)合起來，如何處理好習(xí)慣于各自分工管理與在統(tǒng)一內(nèi)部控制控制框架下各司其職、相互呼應(yīng)的關(guān)系，是內(nèi)部控制有效實(shí)施的重要課題。顯然，這并非財(cái)務(wù)部門或者企業(yè)管理部門所能解決的，而是要董事長(zhǎng)、黨委書記掛帥、全員參與進(jìn)來，從這點(diǎn)上看，提高有關(guān)人員的認(rèn)識(shí)，將現(xiàn)有管理體制與內(nèi)部控制框架相協(xié)調(diào)成為內(nèi)部控制有效實(shí)施的首要前提。
