股票期權(quán)制度作為一種激勵(lì)制度，可以優(yōu)化上市公司與高層經(jīng)理人員間的委托代理關(guān)系。目前，我國很多上市公司都出臺(tái)了相關(guān)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其中股票期權(quán)就是一種主要形式。但是，除上市公司以外，非上市公司也可以把股票期權(quán)作為對(duì)高層管理人員的一種激勵(lì)方式。
非上市公司股票期權(quán)所得的稅務(wù)處理
對(duì)于股票期權(quán)所得的稅務(wù)處理問題，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局先后下發(fā)過兩個(gè)文件：財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）和國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2006〕902號(hào)），以上兩個(gè)文件只適用于上市發(fā)行股票的公司按照規(guī)定對(duì)員工實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。非上市公司對(duì)員工實(shí)施股權(quán)激勵(lì)，授予員工股票期權(quán)如何征稅，我們應(yīng)該參照國家稅務(wù)總局《關(guān)于阿里巴巴（中國）網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司雇員非上市公司股票期權(quán)所得個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1030號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行。
?。ㄒ唬┘{稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間非上市公司員工取得公司授予股票期權(quán)所得的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間按雇員的實(shí)際購買日確定，即員工根據(jù)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，支付購買價(jià)款取得股票的時(shí)間。如果公司是無償授予員工股票的，員工無需支付對(duì)價(jià)，則應(yīng)為員工實(shí)際取得股票的日期。
?。ǘ?yīng)納稅所得額的確認(rèn)非上市公司員工取得公司授予股票期權(quán)所得的應(yīng)納稅所得額為其從公司取得非上市股票的實(shí)際購買價(jià)低于購買日該股票價(jià)值的差額。由于非上市公司的股票沒有可參考的市場價(jià)格，為便于操作，除存在實(shí)際或約定的交易價(jià)格，或存在與該非上市股票具有可比性的相同或類似股票的實(shí)際交易價(jià)格情形外，購買日股票價(jià)值可暫按非上市公司上一年度經(jīng)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)告中每股凈資產(chǎn)數(shù)額來確定。
?。ㄈ?yīng)納稅額的計(jì)算公司雇員以非上市公司股票期權(quán)形式取得的工資薪金所得，在計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí)，因一次收入較多，可比照國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）規(guī)定的全年一次性獎(jiǎng)金的征稅辦法，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。即先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的股票期權(quán)所得，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，然后將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的股票期權(quán)所得，按上面確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅，計(jì)算公式如下：
1.如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，適用公式為：應(yīng)納稅額＝雇員當(dāng)月取得股票期權(quán)所得×適用稅率－速算扣除數(shù)
2.如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，適用公式為：應(yīng)納稅額＝（股票期權(quán)所得－雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率－速算扣除數(shù)
例：A公司為一家民營非上市公司。2006年1月1日，該公司董事會(huì)通過一項(xiàng)股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，約定高管自2006年1月1日起，在公司工作滿3年，可以按每股1元的價(jià)格從公司購買股票。公司共授予高管層50000股的股票期權(quán)計(jì)劃。假設(shè)到2008年底，總經(jīng)理王某達(dá)到要求。根據(jù)激勵(lì)計(jì)劃，該公司總經(jīng)理王某在2009年1月1日～3月31日間可以行使按1元/股的價(jià)格從該公司購買20000股的股票期權(quán)。王某在2009年2月15日行使了該項(xiàng)權(quán)利，按1元/股購買了15000股公司股票，當(dāng)日支付了價(jià)款并取得股權(quán)證明。經(jīng)審核，該公司最近沒有發(fā)生股權(quán)交易，無交易價(jià)格可以參考。經(jīng)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)，該公司2008年底每股凈資產(chǎn)為11元。王某2月份取得工資薪金收入20000元。
根據(jù)國稅函〔2007〕1030號(hào)文件的規(guī)定，王某把在實(shí)際購買日，即2009年2月15日作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
由于該公司為非上市公司，在購買日公司股票的價(jià)值無法獲得。同時(shí)，該公司最近也無任何可比的類似股票交易價(jià)格，因此，我們只能以該公司上年底即2008年底經(jīng)審計(jì)的每股凈資產(chǎn)作為購買日股票價(jià)格的參考值，即王某在購買日取得的股票期權(quán)應(yīng)納稅所得額為（11－1）×15000＝150000（元）。
根據(jù)國稅函〔2007〕1030號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)于非上市公司員工取得的股票期權(quán)所得，比照國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文件規(guī)定的方法計(jì)算。由于王某2月份取得的工資薪金為20000元，因此，王某股票期權(quán)所得的應(yīng)納稅額計(jì)算過程如下：第一步：確定稅率。
150000÷12=12500（元），對(duì)應(yīng)的稅率為20%，速算扣除數(shù)為375。
第二步：計(jì)算稅額。應(yīng)納稅額為150000×20%－375=29625（元）
非上市公司股票期權(quán)所得的會(huì)計(jì)處理
目前，對(duì)于非上市公司股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理，我們主要的依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的規(guī)定，即非上市公司授予高管股票期權(quán)屬于“換取職工服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付”，其會(huì)計(jì)處理方法如下：
對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。
我們以上面案例來具體說明企業(yè)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
1.授予日（即2006年1月1日）。除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日不做任何會(huì)計(jì)處理。
2.等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日。由于該計(jì)劃約定高管必須在公司工作滿3年，因此，2006年1月1日～2008年12月31日就是等待期，等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日即2006年12月31日、2007年12月31日和2008年12月31日。在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，計(jì)入成本費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)貸方計(jì)入資本公積——其他資本公積。
假設(shè)該公司在授予日估計(jì)該股票期權(quán)的公允價(jià)值為12元（對(duì)于非上市公司股票期權(quán)的公允價(jià)值，一般是由中介機(jī)構(gòu)采用期權(quán)定價(jià)模型來確認(rèn)公允價(jià)值）。
?。ㄗⅲ河?jì)算過程見文尾表格）
2006年12月31日：借：管理費(fèi)用 200000
貸：資本公積——其他資本公積 200000。
2007年12月31日、2008年12月31日作同樣的會(huì)計(jì)處理。
3.可行權(quán)日之日。對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后（即2009年1月1日，滿3年后）就不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積。
2008年2月15日，總經(jīng)理王某行權(quán)，按1元/股的價(jià)格購買了15000股公司股票，公司會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款15000（15000×1）
資本公積——其他資本公積180000（600000×15000÷50000）
貸：實(shí)收資本 15000
資本公積——資本溢價(jià) 180000。
實(shí)務(wù)中，公司還需要注意一點(diǎn)，由于公司實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃，員工取得的股票期權(quán)所得屬于工資薪金性所得，公司負(fù)有個(gè)人所得稅的法定扣繳義務(wù)。因此，該公司還需做如下會(huì)計(jì)分錄：
借：其他應(yīng)收款 29265
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 29265。
