稅法與企業(yè)會計制度是兩個獨立的專業(yè)領域，雖然存在密切聯系，但由于各自的目標、服務對象不同，二者之間必然會存在一定的差異。納稅人既要按照會計制度的要求進行會計核算，又要嚴格按照稅法的要求計算納稅，要做到這一點，首先必須掌握會計與稅法的差異，然后在會計核算的基礎上按照稅法的規(guī)定進行納稅調整，正確核算應納稅所得額，依法申報納稅。為了實現二者的統一，我們有必要對企業(yè)會計制度與涉外稅收法規(guī)的差異進行深入的分析和探討。
?。ㄒ唬┦杖氪_定的差異分析。
企業(yè)會計制度中的收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日?；顒又兴纬傻慕洕娴目偭魅耄ㄖ鳡I業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。企業(yè)會計制度確定收入的原則是以權責發(fā)生制為基礎，并按照收入的不同性質規(guī)定了收入確認的相應原則。稅法雖然對應稅收入的確認沒有明確的定義，但也強調了以權責發(fā)生制計算應納稅所得額的原則。稅收法規(guī)規(guī)定的應稅收入與會計收入的主要差異表現在對收入金額的確認和收入確認時間兩方面。
1、銷售商品收入的差異分析。會計制度規(guī)定企業(yè)銷售商品收入的金額應按照企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協議金額或雙方接受的金額確定。對于收入的確認時間會計制度提出了收入確認的四個條件，包括（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)；（4）相關的收入和成本能夠可靠地計量。稅法對于銷售商品應稅收入的確認與會計制度基本一致，體現了權責發(fā)生制的確認原則，例如對以分期收款方式銷售產品或者商品的，稅法規(guī)定可以按交付產品或者商品開出發(fā)貨票的日期確定銷售收入的實現，也可以按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現。應該注意到，在實際發(fā)生分期收款銷售業(yè)務時，部分企業(yè)并沒有完全按照權責發(fā)生制原則確認收入，而是按照收到價款的日期確認收入，實質采用的是收付實現制的確認原則，從而達到推遲納稅的目的。另外，稅法規(guī)定對房地產開發(fā)企業(yè)預售房地產業(yè)務取得的應稅收入應當由當地主管稅務機關按照預計利潤率或其他合理方法計算預計應納稅所得額，并按季預征所得稅，待該項房地產產權轉移、銷售收入實現后，再依照稅法有關規(guī)定計算應納稅所得額，并按照稅法規(guī)定補（退）稅款。而企業(yè)按照會計制度的規(guī)定往往將預售收入計入“預收賬款”，不作為企業(yè)的當期收入反映，企業(yè)在年末有預售房地產收入的而未納稅的，應按照會計制度與稅法的時間性差異做出納稅調整。
2、現金折扣與銷售折讓差異分析。會計制度規(guī)定現金折扣是指企業(yè)為了盡快回籠資金而發(fā)生的理財費用，現金折扣在實際發(fā)生時直接計入當期財務費用；銷售折讓是指在商品銷售時直接給予購買方的折讓。銷售折讓應在實際發(fā)生時直接從當期實現的銷售收入中抵減。稅法從便于征管的目的出發(fā)，對于能沖減當期應稅收入的現金折扣、銷售折讓規(guī)定必須是發(fā)票上列明的折扣、折讓金額，凡是在會計處理上未在發(fā)票上列明折扣、折讓金額而單獨給與購貨方的現金或實物均不得沖減應稅收入。
3、接受捐贈收入的差異分析。新企業(yè)會計制度對于企業(yè)接受的捐贈收入，包括貨幣捐贈、非貨幣捐贈，不視為企業(yè)取得的一項收入，將其視為企業(yè)全體所有者的一項權益，納入資本公積項目核算。稅法則將企業(yè)取得的捐贈收入視為應稅收入，對于企業(yè)接受的貨幣捐贈，應一次性計入企業(yè)當年度收益，計算繳納企業(yè)所得稅；對于企業(yè)取得的非貨幣資產捐贈，應按照合理價格估價計入有關資產項目，同時作為企業(yè)當年度收益，在彌補企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅。若彌補以前年度虧損后的余額較大，企業(yè)可在不超過5年的期限內平均計入企業(yè)應納稅所得額，并應在相應期間的年度所得稅申報中對有關收益額及分期結轉額的情況做出說明。企業(yè)一經確定結轉年限后，不得變更。因此，企業(yè)在年度所得稅申報時應注意審核資本公積科目項下的“接受現金捐贈”和“其他資本公積”明細科目，對不同的捐贈收入在當期或者分期調整計入應稅收入。
4、豁免債務收入差異分析。企業(yè)在進行債務重組過程中，債權人出于及時回收賬款，減少債務風險的目的，給與債務人一定的債務豁免，債務人對于取得的豁免債務在會計核算上計入資本公積項目，不計入企業(yè)獲得的一項收益，體現了會計核算的謹慎性原則。稅法則將企業(yè)獲得的豁免債務視為企業(yè)的一項所得，并規(guī)定對債權人逾期兩年未要求償還的應付未付款，計入債務人當年度應稅收入，計算繳納所得稅。企業(yè)在年末應分析資本公積項目下核算的豁免債務以及各項應付款項發(fā)生的時間，對企業(yè)當年通過債務重組獲得的豁免債務，應計入當年度應納稅所得額。
5、其他收入的差異分析。
?。?）外商投資企業(yè)取得的會員費收入差異分析。稅法規(guī)定外商投資舉辦俱樂部或類似會員制的外商投資企業(yè)，其對會員入會時一次性收取的會員費、資格保證金或其他類似收費，應在收取時作為企業(yè)的當期收入計算繳納企業(yè)所得稅；對于企業(yè)在籌辦期間一次性取得的上述費用，在計算繳納企業(yè)所得稅時，可以從企業(yè)開始營業(yè)之日起分5年平均計入各期收入計算納稅。按照會計制度的規(guī)定，企業(yè)對于以上收入應根據權責發(fā)生制的原則在實際受益期內計入企業(yè)的收入，可見，對于以上收入，會計收入與應稅收入的差異主要是一種時間性差異。
（2）國庫券利息收入差異分析。國庫券是國家為了籌措財政資金，按照規(guī)定的方式和程序，以政府的名義向社會發(fā)行的一種公債，其利息的支付方式有的是一次還本付息，有的是定期分次付息。根據權責發(fā)生制的原則，企業(yè)的利息收入在會計核算時應按利息產生的實際區(qū)間計入收益，而為了鼓勵企業(yè)和個人購買，國家對于企業(yè)購買國庫券所取得利息收入給與免征所得稅的待遇，二者之間存在永久性差異。對于企業(yè)轉讓國庫券而取得的轉讓收益，企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定是一致的，應計入企業(yè)會計利潤和應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
（3）非貨幣性資產收入差異分析。對企業(yè)在以物易物交易中換出的非貨幣性資產，企業(yè)會計制度不作為企業(yè)取得的一項收入進行核算，而稅法則要求企業(yè)取得的非貨幣資產收入，參照資產當時的市場價格計算或者估定計入應稅收入。同時二者在對換入資產的計價上也存在差異，稅法以換入資產的市場價值計價，會計制度則以換出資產的賬面價值加上有關稅費為換入資產計價。
2、籌辦費攤銷差異分析。企業(yè)的籌辦費是指企業(yè)在被批準籌辦之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業(yè)）之日期間（籌建期）發(fā)生的費用，包括籌建人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費、交際應酬費、開工典禮費等。但不包括機器設備、建筑設施等固定資產的購置、建造支出，購進各項無形資產的支出，以及根據合同、協議、章程的規(guī)定應由投資者自行負擔的費用。企業(yè)會計制度規(guī)定所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益。稅法則規(guī)定企業(yè)從開始生產、經營月份的次月起，分期攤銷籌辦費，并且攤銷期限不得少于五年；對經營期不滿五年的企業(yè)，其籌辦費經稅務機關審核批準后可按經營期限以直線平均法計算攤銷。
3、壞帳準備差異分析。企業(yè)對可能發(fā)生的壞帳損失計提壞帳準備，企業(yè)會計制度規(guī)定企業(yè)可以自行確定計提壞帳準備的方法，企業(yè)應當制定計提壞帳準備的政策，明確計提壞帳準備的范圍、提取方法、帳齡的劃分和提取比例。企業(yè)會計制度中規(guī)定的可提取壞帳準備的應收款項包括“應收賬款”、“其他應收款”和“預付賬款”，對于“應收票據”只有企業(yè)有確鑿證據證明不能夠收回或收回的可能性不大時，將其賬面余額轉入應收賬款，計提壞帳準備。稅法確定的可提取壞帳準備的應收款項包括“放款余額”、“應收賬款”、“應收票據”，因此，稅法與會計制度在提取壞帳準備的范圍上存在差異，而且稅法確定的壞帳準備提取的方法是年末余額法，對從事信貸、租賃行業(yè)的企業(yè)，可以根據實際需要，按照年末放款余額（不包括銀行間拆借），或者年末應收賬款、應收票據等應收款項的余額，計提不超過3%的壞賬準備，從該年度的應納稅所得額中扣除。對信貸、租賃行業(yè)以外的其他企業(yè)，一般情況下稅法不允許在稅前計提壞賬準備，對那些應收賬款余額比較大的企業(yè)，需要計提壞賬準備的，需要報經稅務機關批準。
4、資產減值準備差異分析。企業(yè)會計制度規(guī)定企業(yè)應當定期或者至少每年于年度終了，對各項資產進行全面檢查，合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備。企業(yè)會計制度列舉了八項減值準備：壞帳準備（管理費用）、存貨跌價減值準備（管理費用）、短期投資跌價準備（投資收益）、長期投資減值準備（投資收益）、固定資產減值準備（營業(yè)外支出）、無形資產減值準備（營業(yè)外支出）、在建工程減值準備（營業(yè)外支出）、委托貸款減值準備（投資收益）。稅法規(guī)定，除部分企業(yè)可以計提的壞帳準備外，企業(yè)在會計上預提的各項減值準備均不得在稅前扣除。
5、罰款、捐贈支出差異分析。企業(yè)會計制度規(guī)定罰款、捐贈支出均列入營業(yè)外支出，稅法規(guī)定違法經營的罰款和各項稅收的滯納金和罰款不允許在稅前列支，企業(yè)用于中國境內公益、救濟性質以外的捐贈及直接向受益人的捐贈也不允許稅前列支。
6、財產損失的差異分析。財產損失主要是指企業(yè)在生產經營過程中發(fā)生的固定資產、流動資產的盤虧、毀損、報廢凈損失，壞賬損失，以及遭受自然災害、民事訴訟等意外事故造成的非常損失。企業(yè)會計制度將財產損失計入營業(yè)外支出、管理費用等項目，作為會計利潤的抵減項。稅法對企業(yè)發(fā)生的合理損失允許企業(yè)在稅前扣除，但是，為了加強對財產損失稅前扣除的管理，保證企業(yè)稅前扣除財產損失的真實性，稅法要求企業(yè)發(fā)生的財產損失需要報經稅務機關審核批準后，準予在發(fā)生當期計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。凡未經稅務機關批準的財產損失，企業(yè)一律不得自行在所得稅前扣除。
7、借款利息的差異分析。企業(yè)會計制度規(guī)定企業(yè)為籌集經營所需資金等而發(fā)生的借款利息，除了用于購建固定資產的專門借款利息以及企業(yè)籌建期間發(fā)生的借款利息予以資本化外，日常經營發(fā)生的借款利息應作為企業(yè)的財務費用，計入當期損益。稅法對于企業(yè)發(fā)生與生產、經營有關的借款利息，除用于固定資產的購置、建造或者無形資產的受讓、開發(fā)，在該項資產投入使用前發(fā)生的利息，應當計入固定資產的原價，及企業(yè)籌建期間發(fā)生的借款利息予以資本化外，按不高于一般商業(yè)貸款利率計算的部分可以在稅前列支。同時，對外商投資企業(yè)的外國投資者在規(guī)定期限內未交足其應繳資本額的，其對外借款發(fā)生的利息，稅法也進行了限制性扣除，即相當于投資者實繳資本與在規(guī)定期限內應繳資本的差額應計付的利息，在計算企業(yè)應納稅所得額時，不予列支。
8、職工福利費差異分析。根據有關規(guī)定，外商投資企業(yè)應當依照有關法律、法規(guī)的規(guī)定從所得稅稅后利潤中提取儲備基金、職工獎勵及福利基金和企業(yè)發(fā)展基金。對職工獎勵及福利基金的會計核算，按照財政部關于外商投資企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)會計制度的規(guī)定，外商投資企業(yè)的“應付福利費”科目除核算從“應付工資”科目轉入的各項內容外，只核算企業(yè)按規(guī)定從稅后利潤中提取的職工獎勵及福利基金及其使用，其余福利費應于發(fā)生的當期直接計入當期損益?？梢姡髽I(yè)對列入成本、費用的福利費用采取現付現計的收付實現制的核算辦法，不再采用預提的辦法核算。稅法對企業(yè)福利費用的管理除了實行與職工工資相同的備案制度外，對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按照國務院以及各地政府規(guī)定提存三項基金（醫(yī)療保險基金、住房公積金、退休保險基金）以及財務制度規(guī)定的職工教育經費、工會經費外的其他職工福利類支出，可按實際發(fā)生數在當年度稅前扣除，但當年度稅前扣除的此類費用，不得超過企業(yè)全年職工稅前列支工資總額的14%，其超過部分也不得在以后年度扣除。因此，如果企業(yè)全年實際列支的福利費用未超過計稅工資總額的14%，企業(yè)按照會計制度要求核算的福利費用，在年度所得稅申報時則不必進行納稅調整。
9、交際應酬費差異分析。企業(yè)實際發(fā)生的交際應酬費是企業(yè)為業(yè)務經營的合理需要而支付的費用，屬于企業(yè)的一項銷售費用或管理費用，會計核算中按照實際發(fā)生額計入當期損益。稅法對交際應酬費的管理按照不同的行業(yè)規(guī)定了不同的列支標準，對工業(yè)制造業(yè)、種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、營造業(yè)、商業(yè)等行業(yè)，企業(yè)可以按照銷貨凈額計算稅前列支的業(yè)務招待費限額：全年銷貨凈額在一千五百萬元以下的，不得超過銷貨凈額的千分之五；全年銷貨凈額超過一千五百萬元的部分，不得超過該部分銷貨凈額的千分之三。對旅店業(yè)、飲食業(yè)、娛樂業(yè)、運輸業(yè)、建筑、安裝業(yè)、金融、保險業(yè)、租賃業(yè)、修理業(yè)、設計、咨詢業(yè)，以及其他服務性行業(yè)則按業(yè)務收入計算交際應酬費列支限額：全年業(yè)務收入總額在五百萬元以下的，不得超過業(yè)務收入總額的千分之十；全年業(yè)務收入總額超過五百萬元的部分，不得超過該部分業(yè)務收入總額的千分之五。企業(yè)在對會計核算的業(yè)務招待費進行納稅調整時，要注意區(qū)分自己的行業(yè)類型，對跨行業(yè)經營的企業(yè)，應分別按其銷貨凈額或業(yè)務收入計算交際應酬費列支限額，如果收入劃分不清的，可按其主要經營項目的所屬行業(yè)確定。
以上分析的是企業(yè)在年度所得稅申報時，對會計制度與稅收法規(guī)差異進行納稅調整的主要項目，企業(yè)只有正確理解和掌握這些項目的差異，才能保證企業(yè)在正確進行會計核算的同時，準確執(zhí)行稅法，依法計算應納稅額，履行納稅義務，規(guī)避納稅風險。
