KUAI JI YAN JIU
2001.9
正 文
油田維護(hù)費(fèi)會計問題研究
《石油、天然氣會計問題研究》課題組
[摘要]油田維護(hù)費(fèi)的核算是石油天然氣企業(yè)會計核算的三大難題之一。我國現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度對油氣田建設(shè)及發(fā)展起到了積極的作用，但也存在許多問題與缺陷本文主要在調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，通過分析我國油田維護(hù)費(fèi)制度存在的問題，借鑒美國等國家的有關(guān)會計準(zhǔn)則，對油田維護(hù)活動及油田維護(hù)費(fèi)的若干熱點(diǎn)問題進(jìn)行探討，對如何改革我周油田維護(hù)費(fèi)會計核算體系提出設(shè)想與建議，以期有助于我國石油天然氣會計準(zhǔn)則的建立與完善。
[關(guān)鍵詞]油田維護(hù) 油田維護(hù)費(fèi) 后續(xù)勘探 后續(xù)開發(fā) 資本化 費(fèi)用化
一、問題的提出
我國的油田維護(hù)費(fèi)制度自20世紀(jì)60年代初期開始實(shí)行。隨著我國主要油氣田開采難度的加深，油田維護(hù)費(fèi)的列支范圍幾經(jīng)修訂，在80年代中期擴(kuò)大到10項(xiàng)。1981年財政部和原百油部共同制定的油田維護(hù)費(fèi)制度中規(guī)定，根據(jù)油氣田生產(chǎn)特點(diǎn)，為了維護(hù)油田合理開采，減緩油氣生產(chǎn)的遞減速度，提高油氣最終采收率，油氣田生產(chǎn)企業(yè)需在油氣生產(chǎn)成本中單列“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目，據(jù)實(shí)列支油田維護(hù)費(fèi)用。
油田維護(hù)費(fèi)制度實(shí)施以來，在理論界與實(shí)務(wù)界褒貶不一。持褒獎態(tài)度的依據(jù)是，油田維護(hù)費(fèi)從始至今在我國油田建設(shè)與發(fā)展中起到了無可替代的作用，而且在會計制度中也有較為成熟的處理方法。相反，取消油田維護(hù)費(fèi)制度的呼聲也時有所聞。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)制度是在油田生產(chǎn)經(jīng)營以產(chǎn)量為中心的特殊歷史條件下的產(chǎn)物，在整個石油工業(yè)已轉(zhuǎn)到以經(jīng)濟(jì)效益為中心的今天，包括油田維護(hù)費(fèi)處理方法在內(nèi)的會計核算方法應(yīng)隨企業(yè)經(jīng)營中心的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移;還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)制度使得油氣生產(chǎn)成本受國家政策影響太大，成本計算中的人為因素較多，尤其是對勘探階段和開發(fā)階段投資支出的不同處理方法導(dǎo)致了成本的不可比和損益失真。
不僅如此，關(guān)于油田維護(hù)費(fèi)支出的性質(zhì)也存在爭議，并導(dǎo)致對油田維護(hù)費(fèi)會計處理的不同意見。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)支出是收益性支出，其目的是維持簡單再生產(chǎn)，所以應(yīng)將其直接計入油氣產(chǎn)品的成本；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)支出是資本性支出，其作用是擴(kuò)大再生產(chǎn)，所以應(yīng)將其采用與固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)相同的處理方法通過 “折舊”、“攤銷”計入以后各期產(chǎn)品成本；再有一種觀點(diǎn)就是認(rèn)為油田維護(hù)費(fèi)支出中既有收益性支出也有資本性支出，有的起到維持簡單再生產(chǎn)的作用而有的則起到擴(kuò)大再生產(chǎn)的作用，因而應(yīng)在會計處理上反映這個特點(diǎn)。
究竟應(yīng)如何看待現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度?油田維護(hù)中的會計問題究竟是什么?如何解決?這些問題已構(gòu)成油氣行業(yè)會計核算的三大難題之一，而與之相關(guān)的研究和探討無疑將有助于我國石油天然氣企業(yè)會計準(zhǔn)則的建立與完善。
二、油田維護(hù)的幾個問題
(一)油田維護(hù)活動的性質(zhì)
“維護(hù)”意為“維持”、“保護(hù)”?！坝吞锞S護(hù)”可以有狹義和廣義兩種解釋角度。狹義的“油田維護(hù)”應(yīng)該是僅與油氣的開采有關(guān)的“維持、保護(hù)”活動。根據(jù)油氣的生產(chǎn)流程，石油天然氣生產(chǎn)主要包括三個階段:勘探 (explonration)階段、開發(fā) (development)階段、開采 (production)階段 (油氣的采集及存儲)。從油田維護(hù)的目的來看，油田維護(hù)應(yīng)該是屬于勘探、開發(fā)以后的“生產(chǎn)”(即油氣開采)階段中的、以保障已有油田的生產(chǎn)為目的的、維持和保護(hù)油氣生產(chǎn)條件的活動。所以，同其他工業(yè)企業(yè)一樣，“維護(hù)費(fèi)”往往與“修理費(fèi)”合為一個成本項(xiàng)目，比如美國有關(guān)會計準(zhǔn)則中就將“修理與維護(hù)費(fèi)”作為生產(chǎn)成本。(與勘探成本、開發(fā)成本相對而言的)中的一個具體項(xiàng)目。
我國油田維護(hù)費(fèi)制度中涉及的“油田維護(hù)”概念顯然超出了“開采階段”的范圍。從我國增設(shè)油田維護(hù)費(fèi)成本項(xiàng)目的初衷來看，油田維護(hù)應(yīng)屬于開采階段的活動。但實(shí)際上的油田維護(hù)費(fèi)開支范圍中已經(jīng)包括了一部分“后續(xù)勘探”、“后續(xù)開發(fā)”活動的費(fèi)用。這些活動不僅包括屬于維持油氣田簡單再生產(chǎn)的“后續(xù)勘探”、“后續(xù)開發(fā)”活動 (如為適應(yīng)油田地下情況的變化而為井下作業(yè)配套砂場、酸站和化堵站，為了油田調(diào)整而修建的一般道路、交通車站，為了調(diào)整油田生產(chǎn)而擴(kuò)充土地，以及為彌補(bǔ)產(chǎn)量遞減而打的調(diào)整井、補(bǔ)充井、檢查研究井、擴(kuò)邊井等)，還包括屬于擴(kuò)大再生產(chǎn)的“后續(xù)勘探”、“后續(xù)開發(fā)”活動(如在已開發(fā)的油田邊緣進(jìn)行的地質(zhì)勘探活動，在井網(wǎng)未控制的死油、氣區(qū)和未充分發(fā)揮作用的低滲透層及油氣田邊緣的油、氣、水過渡帶所打的采油、采氣、注水井及相應(yīng)的地面設(shè)施等活動)。如果說將投產(chǎn)以后發(fā)生的為適應(yīng)生產(chǎn)條件的變化而進(jìn)行的管線調(diào)整、一般道路和交通車站等的修建活動以及為井下作業(yè)配套砂場、酸站和化堵站等視為“油田維護(hù)”活動尚可以接受的話，對注水、注氣井等輔助油井 (sservice well)的鉆探與設(shè)備安裝等活動則似乎更應(yīng)歸于“開發(fā)”活動，或者稱為“后續(xù)開發(fā)”。
可見，狹義的油田維護(hù)以維持簡單再生產(chǎn)為目的，廣義的油田維護(hù)則不排除其對擴(kuò)大再生產(chǎn)的有利影響；狹義的油田維護(hù)是產(chǎn)品生產(chǎn)活動的輔助活動，廣義的油田維護(hù)中許多維護(hù)工程本身就是開發(fā)活動。
因此，有必要重新界定應(yīng)由油田維護(hù)費(fèi)開支的油田維護(hù)活動的范圍，以便正確進(jìn)行油田維護(hù)費(fèi)的會計核算。
(二)油田維護(hù)的經(jīng)濟(jì)后果
一般認(rèn)為，油田維護(hù)有利于油田的穩(wěn)產(chǎn)、增產(chǎn)。對于油氣行業(yè)而言，穩(wěn)產(chǎn)指油氣開采量達(dá)到探明的可開采儲量 (proved developed reserves);增產(chǎn)指油氣開采量超過探明的可開采儲量。然而，根據(jù)油氣田開采的客觀規(guī)律，石油天然氣的產(chǎn)量存在自然遞減問題。如果采取專門的措施，就可以彌補(bǔ)或減緩油氣產(chǎn)量的遞減，提高最終采收率。彌補(bǔ)或減緩油氣產(chǎn)量的遞減，達(dá)到預(yù)期產(chǎn)量，屬于“穩(wěn)產(chǎn)”；提高最終采收率，必然增加最終的抽氣產(chǎn)量，這屬于“增產(chǎn)”?！胺€(wěn)產(chǎn)”與“增產(chǎn)”二者顯然具有不同的經(jīng)濟(jì)意義。
為了達(dá)到“穩(wěn)產(chǎn)”的目的，油氣企業(yè)必須追加投資以減緩油氣遞減速度，其追加的投資因沒有獲得額外的產(chǎn)量而沒有確定的與之配比的對象，在會計處理上，將其列人預(yù)期產(chǎn)量的生產(chǎn)成本是合理的。為了減緩油氣遞減速度而追加的投資如果帶來 “增產(chǎn)”的效果，那么這部分追加投資在理論上講可以與其將產(chǎn)生的油氣增量相配比，在會計處理上，應(yīng)予以資本化并按增加的產(chǎn)量進(jìn)行攤銷。
我國現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度將帶來穩(wěn)產(chǎn)、增產(chǎn)兩種不同經(jīng)濟(jì)后果的油田維護(hù)費(fèi)采用一次性費(fèi)用化處理。目前我國油田維護(hù)費(fèi)約占油氣生產(chǎn)成本的52%，其中注氣、注水井等增產(chǎn)性支出超過油田維護(hù)費(fèi)的一半。把將帶來增產(chǎn)的支出也當(dāng)期費(fèi)用化處理，無疑影響了油氣企業(yè)會計信息的質(zhì)量。這種做法在經(jīng)濟(jì)理論和會計理論上都難以找到相應(yīng)的依據(jù)。
(三)油田維護(hù)費(fèi)的受益期間
我國目前將油田維護(hù)費(fèi)作為收益性支出，計入當(dāng)期費(fèi)用 (即使油田維護(hù)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)也不計提折舊，而是計入當(dāng)期費(fèi)用)。這種做法即使在我國現(xiàn)行的廣義的“油田維護(hù)”前提下也有不合理之處。有些維護(hù)工程，比如為確保安全生產(chǎn)而修建的防洪堤、造的防風(fēng)防沙林等，其對油田的保護(hù)可以延續(xù)一個會計年度以上乃至油田的整個存續(xù)期;而有些維護(hù)工程，比如為彌補(bǔ)產(chǎn)量遞減而打的擴(kuò)邊井、補(bǔ)充井、注氣井、注水井等，就溉與以前期間的油氣開采有關(guān)又會便以后期間的生產(chǎn)受益。
根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是過去的交易或事項(xiàng)形成的企業(yè)擁有或控制的、可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源。我國現(xiàn)行油田維護(hù)費(fèi)制度中沒有將油田維護(hù)費(fèi)支出形成的符合資產(chǎn)定義的那部分資源 (如注水井、注氣井)確認(rèn)為資產(chǎn)，也不對油田維護(hù)費(fèi)支出形成的固定資產(chǎn)計提折舊，這顯然不符合劃分資本性支出和收益性支出的原則，也有悖于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
(四)注氣、注水井的性質(zhì)
采油過程通常分為三種采收方法:初級、二級、三級。當(dāng)通過初級開采開采出最大的油氣產(chǎn)量時，油藏的壓力已經(jīng)大大地消耗，這時將運(yùn)用二級、三級開采方法。 美國第19號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告 (Pzr 22茲)認(rèn)為二級和三級開采方法是開采技術(shù)的提高 (improved recovery)，規(guī)定將注氣、注水井建設(shè)工程作為開發(fā)過程的一部分，對有關(guān)的費(fèi)用予以資本化，并按產(chǎn)量法攤銷。
我國一方面將包括注氣、注水井在內(nèi)的鉆井工程以及包括油氣集輸系統(tǒng)調(diào)整改造工程歸為油氣田投資開發(fā)活動，另一方面又將 為保持油層壓力，加強(qiáng)注水而打的注水井、注氣井、水源水質(zhì)處理及相應(yīng)的地面設(shè)施和水源工程作為油田維護(hù)活動。我們認(rèn)為這里對注水井、注氣井的活動性質(zhì)在歸類上有不一致的地方。如前所述，目前被歸類為油田維護(hù)的注氣、注水工程活動，包括實(shí)際上是油氣田投產(chǎn)后的
后續(xù)開發(fā)投資活動，其結(jié)果很有可能增加可開采儲量或開發(fā)儲量，增加儲量資產(chǎn)及油氣產(chǎn)量。SFAS N0.19也規(guī)定，如果以一定的合理性保證通過采用注氣、注水開采方法可以獲得期望的油氣產(chǎn)量，那么，相應(yīng)的探明不可開采儲量 (proved undeveloped reserves)將轉(zhuǎn)到探明可開采儲量 (pproved developed oil and gas reserves)。實(shí)際上，美國等國家也正是把注氣、注水井支出作為油田開發(fā)費(fèi)用處理的。
因此，我們認(rèn)為，注氣、注水井是在已探明儲量的地方開鉆的、目的在于支持生產(chǎn)的井，是能夠提高油氣采收率的井，是為油氣開采服務(wù)的井，注氣、注水井的開鉆等活動應(yīng)屬于開發(fā)活動范疇。
三、對我國油田維護(hù)會計的評價及構(gòu)想
綜上所述，我國現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度的主要缺陷是將一些屬于開發(fā)性質(zhì)的活動納入了油田維護(hù)活動。如果說在以前油氣核算只核算生產(chǎn)成本的情況下將這些 “開發(fā)”活動的費(fèi)用采用預(yù)提油田維護(hù)費(fèi)的辦法還可以接受的話，那么，隨著石油天然氣會計核算的與國際慣例接軌，應(yīng)列人開發(fā)成本的支出計入生產(chǎn)成本，顯然不符合資產(chǎn)確認(rèn)的原則。另外，油田維護(hù)費(fèi)采用預(yù)提方式的一刀切做法，其可操作性也值得商榷。
油田維護(hù)費(fèi)的開支范圍怎樣界定?發(fā)生的油田維護(hù)支出應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化?是否需要預(yù)先提取油田維護(hù)費(fèi)?這就是油田維護(hù)費(fèi)會計目前應(yīng)解決的問題，它們直接關(guān)系到油田維護(hù)費(fèi)制度的取舍抑或改革。
將我國理論界、實(shí)務(wù)界關(guān)于油田維護(hù)費(fèi)的爭論歸納起來，不外乎兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)核算辦法應(yīng)繼續(xù)采用;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)取消油田維護(hù)費(fèi)制度，以便與國際慣例接軌。
我們認(rèn)為，取消油田維護(hù)費(fèi)制度的條件尚不成熟。但對現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度中與會計理論相悖的內(nèi)容，必須予以改革。
(一)改革的指導(dǎo)思想
構(gòu)架我國的油田維護(hù)會計理論及方法體系，必須堅(jiān)持從中國實(shí)際情況出發(fā)的原則。要充分考慮到我國石油天然氣行業(yè)的特點(diǎn)，充分關(guān)注我國與美國等其他國家在石油天然氣的采礦權(quán)的取得、勘探、開發(fā)及提升等各階段政策、法規(guī)、制度及方法上的區(qū)別。也就是說，在具體確定油田維護(hù)費(fèi)用的會計處理方法的時候，既要借鑒國際慣例，更要兼顧中國實(shí)際，建立一套具有中國特色的油田維護(hù)費(fèi)會計體系。
(二)需要明確的前提
改革油田維護(hù)費(fèi)制度，必須明確以下幾個前提:'
1．明確“油田維護(hù)”的性質(zhì)，界定 “油田維護(hù)費(fèi)”的開支范圍。我們認(rèn)為，油田維護(hù)的主要目的應(yīng)是對已探明儲量的開采活動的維護(hù)，是屬于開采階段的行為，不應(yīng)包括勘探和開發(fā)活動。所以，油田維護(hù)費(fèi)應(yīng)是在油氣田進(jìn)行油氣開采之后對油田進(jìn)行維護(hù)發(fā)生的支出。
2．明確油田維護(hù)活動的基本目的。油田維護(hù)的客觀結(jié)果一般是穩(wěn)產(chǎn)，有時也能實(shí)現(xiàn)增產(chǎn)。在進(jìn)行油田維護(hù)費(fèi)的會計處理時，應(yīng)分清具體的油田維護(hù)活動的基本目的是穩(wěn)產(chǎn)還是增產(chǎn)，然后采取相應(yīng)的核算辦法。
(三)具體建議
1．在將油氣田的勘探、開發(fā)、開采階段的勘探成本、開發(fā)成本、開采成本 (生產(chǎn)成本)進(jìn)行系統(tǒng)核算的前提下，對有關(guān)的維護(hù)工程或維護(hù)活動規(guī)定具體的核算方法。
2．對投產(chǎn)以前的屬于開發(fā)性質(zhì)的維護(hù)工程，有關(guān)的資金來源應(yīng)同其他的投資活動一樣，依靠投資人的投資或債權(quán)人的貸款等來解決。而相關(guān)的支出則應(yīng)予以資本化，即構(gòu)成固定資產(chǎn)的作為固定資產(chǎn)管理與核算，不構(gòu)成固定資產(chǎn)或不適合作為固定資產(chǎn)核算的應(yīng)作為長期待攤費(fèi)用處理。前者如注水井、注氣井等輔助油井，后者如為確保油田安全生產(chǎn)而造的小型防火墻、防風(fēng)防沙林等。
對投產(chǎn)以后發(fā)生的屬于后續(xù)開發(fā)性質(zhì)的工程活動，也比照上述辦法處理。
3．對投產(chǎn)以后的油田維護(hù)活動的相關(guān)支出，根據(jù)具體維護(hù)活動的基本目的嚴(yán)格劃分穩(wěn)產(chǎn)支出與增產(chǎn)支出。將穩(wěn)產(chǎn)的支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，將增產(chǎn)性支出予以資本化處理，不能嚴(yán)格區(qū)分穩(wěn)產(chǎn)與增產(chǎn)的，也應(yīng)視有關(guān)支出金額大小、服務(wù)對象特點(diǎn)、受益期限長短等的不同而分別采取計入當(dāng)期油氣產(chǎn)品成本、計入固定資產(chǎn)取得成本、列作長期待攤費(fèi)用等處理方法。比如，有關(guān)維護(hù)活動形成的資產(chǎn)如果在相關(guān)的油井開采完畢以后仍可移動使用的，就可以作為固定資產(chǎn)核算，否則可以列作長期待攤費(fèi)用；再比如，根據(jù)油田生產(chǎn)調(diào)整的需要而擴(kuò)充土地所支付的土地收購和青苗賠償費(fèi)用，如果金額不是很大可以直接計入
當(dāng)期生產(chǎn)成本，否則可以按以后預(yù)計可開采量分?jǐn)傆嬋胍院蟾髌诘挠蜌猱a(chǎn)品成本中。
4．對予以資本化的油田維護(hù)費(fèi)支出，應(yīng)明確規(guī)定相應(yīng)的攤銷方法?；旧蠎?yīng)按預(yù)計受益期間的預(yù)計可供開采量進(jìn)行攤銷。
5．對于預(yù)計未來將可能發(fā)生的、金額比較大的、不構(gòu)成固定資產(chǎn)的維護(hù)費(fèi)用，可以根據(jù)具體情況采用預(yù)提的辦法從各期的生產(chǎn)成本中預(yù)先提取。
6．關(guān)于成本項(xiàng)目。油田維護(hù)活動形成的固定資產(chǎn)，相關(guān)的折舊費(fèi)用計入油氣產(chǎn)品成本的“折舊費(fèi)”項(xiàng)目；油田維護(hù)活動發(fā)生的長期待攤費(fèi)用，相關(guān)的攤銷金額計入有關(guān)受益期油氣產(chǎn)品成本的“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目；實(shí)際發(fā)生時直接予以費(fèi)用化的維護(hù)費(fèi)用，計入當(dāng)期產(chǎn)品成本中的“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目；預(yù)先提取的油田維護(hù)費(fèi)用在預(yù)提時計入各期產(chǎn)品成本中的“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目，實(shí)際發(fā)生有關(guān)費(fèi)用時沖減預(yù)提費(fèi)用。
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5． 曹志民 油氣成本核算與國際慣例接軌研究。中國石油財會，1998；4
課題組主持人：劉永澤
課題組成員：萬壽義 傅榮 陳立軍 杜春玲 孫光國 宋偉官`
