【摘要】本文從成本管理及成本控制的視角出發(fā)，通過分析現(xiàn)行成本核算方法的不足，提出符合目標成本控制的作業(yè)成本核算方法、成本控制的責任中心劃分和成本核算的作業(yè)中心協(xié)調的思路。
一、目標成本管理對成本核算的要求
成本控制就是成本管理者根據(jù)成本預算，對業(yè)務流程中發(fā)生的成本費用采用一定的控制方法，對其施加影響以實現(xiàn)成本控制目標的過程。其中，標準成本制度、全面預算管理、目標成本管理和最優(yōu)生產(chǎn)批量控制等方法已得到了廣泛的應用。目標成本管理是在通過對市場充分的調查和預測的基礎上，保證企業(yè)的目標利潤而倒推出總的目標成本水平，然后把總的目標成本再逐級分解形成各責任中心的成本控制標準。目標成本管理是企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的重要方法之一，是市場經(jīng)濟條件下企業(yè)競爭的產(chǎn)物。
實施目標成本控制，必須合理劃分責任中心，明確規(guī)定權責范圍。首先，要按照分工明確、責任易辨、成績便于考核和評價的原則，合理劃分責任中心；其次，必須依據(jù)各個責任中心生產(chǎn)經(jīng)營的具體特點，明確規(guī)定其權責范圍，使其能在權限范圍內，獨立自主地履行職責。
然而，在進行各責任中心的目標成本控制和考核時，傳統(tǒng)的成本核算方法所提供的會計信息不能滿足目標成本控制的需要。目前的成本核算方法直接把產(chǎn)品作為計算成本的對象，不能提供各責任中心實際成本消耗的資料，這就造成了會計上的以產(chǎn)品為對象進行成本核算和管理上以責任中心為對象進行成本計算的重復性工作，浪費了大量的人力物力。作業(yè)成本法則很好地解決了這一問題。
二、作業(yè)成本法的原理與方法
?。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本法的基本原理
作業(yè)成本法（Activity Based Costing，ABC）是以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務）的一種成本計算方法。與傳統(tǒng)的成本分配方法相比，它能夠提供更準確的產(chǎn)品（包括服務）成本信息，為企業(yè)的管理決策和業(yè)績評價提供更相關的信息依據(jù)。其主要特點是：
1.以作業(yè)為基本的成本計算對象，并將其作為匯總其他成本（如：產(chǎn)品成本、責任中心成本）的基石。
2.注重間接計入費用的歸集與分配，設置多樣化作業(yè)成本庫，并采用多樣化成本動因作為成本分配的標準，使成本歸集明細化，從而提高了成本的可歸屬性。
3.關注成本發(fā)生的前因后果。產(chǎn)品的技術層次、項目種類、復雜程度不同，其耗用的間接費用也不同，但傳統(tǒng)成本計算法認為所有產(chǎn)品都根據(jù)其產(chǎn)量均衡地消耗企業(yè)的所有費用。因此，在傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品的成本往往高于其實際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復雜程度高的產(chǎn)品的成本往往低于其實際發(fā)生成本。作業(yè)成本計算則以作業(yè)為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，以多樣化成本動因為依據(jù)，將資源追蹤到作業(yè)，將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，提供了適應現(xiàn)代制造環(huán)境的相對準確的成本信息。作業(yè)成本計算以財務為導向，從分類賬中獲得主要成本（如：間接費用）項目，進而將成本追蹤到作業(yè)成本庫，再將作業(yè)成本庫的成本分配到各產(chǎn)品，側重于對歷史成本費用進行分析，是成本分配觀的體現(xiàn)。
（二）作業(yè)成本法的具體做法
1.確認主要作業(yè)，劃分作業(yè)中心。一個作業(yè)中心即是生產(chǎn)程序的一個部分，作為作業(yè)成本計算，首先要將產(chǎn)品過程中的主要作業(yè)加以確認并作為作業(yè)中心，以便按作業(yè)中心匯集費用、披露成本信息，便于管理當局控制作業(yè)，評估業(yè)績。
2.將歸集起來的投入成本或資源分配到每一個作業(yè)中心的成本庫中。成本庫是指以某一成本動因解釋其成本變動的成本。成本庫按作業(yè)中心設置，每個成本庫所代表的是它那個作業(yè)中心的作業(yè)所引發(fā)的成本。為簡化計算，可將同質作業(yè)的成本庫合并為同質成本庫。同質成本庫是指可以用一項共同的成本動因解釋其成本變動的成本。這一步驟的計算依據(jù)是：作業(yè)量決定資源的耗費量，資源的耗費量與作業(yè)直接相關，成本應按作業(yè)進行匯集。
3.將各個作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品中。成本計算最終要計算出產(chǎn)品成本，在作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本由作業(yè)成本構成，匯集的作業(yè)成本按各產(chǎn)品消耗的作業(yè)量的比例分配，計算出各個產(chǎn)品的作業(yè)成本，確定各產(chǎn)品成本。
三、作業(yè)成本法的成本管理優(yōu)勢
作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的根本區(qū)別在于前者是以“作業(yè)”為中心，而后者是以“產(chǎn)品”為中心。作業(yè)成本法通過對作業(yè)成本的確認、計量，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，降低企業(yè)生產(chǎn)過程中的損失和浪費。作業(yè)成本法是現(xiàn)代管理層深挖降低成本潛力、實現(xiàn)成本降低的有效方法之一。
?。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本法是按準確、真實的成本動因來分配間接成本的，因而產(chǎn)生的產(chǎn)品成本相對更加準確
其結果可以為資源決策和經(jīng)營管理提供更為客觀、可靠的成本信息，為戰(zhàn)略決策領域的兩個關鍵方面即產(chǎn)品價格的確定和產(chǎn)品生產(chǎn)的范圍及產(chǎn)品結構的確定提供了相對可靠的依據(jù)，可使經(jīng)營者出具正確的生產(chǎn)決策和價格決策，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。
?。ǘ┳鳂I(yè)成本法從傳統(tǒng)的由資源到產(chǎn)品的二維空間擴展到由資源到作業(yè)再到產(chǎn)品的三維空間
他認為企業(yè)產(chǎn)品的形成是由一系列作業(yè)引起的，將作業(yè)分為增值作業(yè)和不增值作業(yè)兩部分，將不能給顧客帶來價值或給社會帶來利益的不增值作業(yè)部分予以消除。作業(yè)成本法是一種面向過程的會計方法，它會對生產(chǎn)過程、經(jīng)營過程進行全面的分析和研究，為企業(yè)壓縮成本和提高競爭能力提供手段。對于費用的控制從差異分析轉向成本動因分析，從而克服了傳統(tǒng)成本控制的缺陷，對于降低成本意義重大。同時，由于作業(yè)成本法涉及的作業(yè)本身是可以控制的，因此在實施作業(yè)成本法過程中可以產(chǎn)生許多對成本控制有用的信息，有利于管理人員制定更加合理的控制措施，達到降低單位成本的目的。
（三）在評價指標上，作業(yè)成本法在使用過程中產(chǎn)生了大量有助于業(yè)績計量和考核的數(shù)據(jù)和信息
成本考核主要是指將目標成本指標進行分解，制定企業(yè)內部的成本考核指標，分別下達給各個內部責任單位，明確他們在完成成本指標上的經(jīng)濟責任，并按期進行考核。
因此，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比，其根本優(yōu)勢具體表現(xiàn)在：一是縮小了間接費用的分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進行分配；二是增加了分配標準，由傳統(tǒng)的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。作業(yè)成本法針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去。這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為惟一標準分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關性。
四、作業(yè)成本核算與目標成本管理的協(xié)調
在基于作業(yè)成本核算的目標成本管理中，對各責任中心的成本目標完成情況的考評是成本發(fā)生之后，對成本發(fā)生的前因后果所做的分析，一方面是為了分清責任，實施獎懲；另一方面可以進行作業(yè)鏈價值分析，確定哪些作業(yè)為最終產(chǎn)品的價值形成提供服務，消除不必要或不增值的作業(yè)，同時對于企業(yè)必要但不增值的作業(yè)應盡量降低其成本消耗，實現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化管理。因此，要把內部市場化下的目標成本管理和作業(yè)成本結合起來，就必須使目標成本分解到的責任中心和按作業(yè)成本核算劃分的作業(yè)中心協(xié)調一致，相互對應，實行責任中心和作業(yè)中心協(xié)調控制，使作業(yè)成本核算的信息滿足責任中心考核的要求。基于作業(yè)成本核算的目標成本管理的基本思路見下圖。
