【摘要】審計風險始終是審計研究中的一個熱門話題，本文研究了審計風險的產(chǎn)生原因并提出四項控制措施。
近年來，國內(nèi)外頻繁爆發(fā)重大財務舞弊案。嚴重危及資本市場的健康發(fā)展，波及到審計職業(yè)也面臨信用甚至生存危機。國際五大會計公司之一的安達信和我國的中天勤會計師事務所也因?qū)徲嬍《归]，對注冊會計師行業(yè)影響巨大。同時也使注冊會計師行業(yè)對審計風險有了更為深刻的認識。如何加強審計風險管理，有效控制和規(guī)避風險，提高審計工作效率和效果，已成為我國乃至全世界審計界亟待解決的一個重要問題。
一、審計風險的基本涵義
關于審計風險的涵義，目前國內(nèi)外審計職業(yè)界還沒有形成一個完全一致的定義?！秶H審計準則25號——重要性和審計風險》將審計風險定義為“：審計風險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險”。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）認為“：審計風險是審計人員對存在重大錯報的財務報表未能適當?shù)匕l(fā)表自己意見的風險”。我國于2006年2月15日發(fā)布的最新中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則中《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》將審計風險定義為：“審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。
許多審計專著對于審計風險也都表示了相同或相似的看法，如《蒙哥馬利審計學》、阿倫斯和洛貝克的《審計學——結合法》等大都是受美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）定義的影響。但是，這個定義只說明審計風險的現(xiàn)象而沒有說出審計風險的本質(zhì)，因為審計風險是伴隨著審計而一直存在著的，不能發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姴⒉皇鞘裁葱迈r事情。如果只是發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖姸鴽]有造成什么實質(zhì)性的不利影響，也不會形成審計風險。風險必須與結果相聯(lián)系，也就是說，審計意見的不恰當只是可能產(chǎn)生不利結果（如審計訴訟、審計費用增加、客戶減少、政府處罰以及名譽損失）的時候，才會形成審計風險。如果審計人員不承擔任何責任和損失，則無審計風險。
為此，對審計風險的上述定義略加改動為：審計風險是審計人員對存在重大錯報的財務報表未能適當?shù)匕l(fā)表意見，并可能給審計人員造成損失的風險。
二、審計風險的成因
?。ㄒ唬徲嬶L險形成的客觀原因
1.社會公眾與審計職業(yè)界之間的審計期望差對審計風險的影響
審計職業(yè)界和社會公眾的審計期望差距即審計“期望差”是審計風險產(chǎn)生的根本原因。審計期望差是指社會公眾對審計人員的作用和觀念與法律和現(xiàn)實之間的差異。由于公眾對審計人員要求過高，公眾認為審計人員應揭示所有問題；而審計人員則認為他們無法保證能夠覺察任何舞弊行為。因此審計能滿足社會需求是相對的，而不是絕對的，審計能力與社會公眾的需求之間總存在一個“期望差”（ExpectationGap）（AICPA，1994）。美國注冊會計師協(xié)會（AIPA）強調(diào)審計報告僅是一種意見而不是一種保證就是對審計能力有限性的一個認識。我國2006年財政部發(fā)布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》也強調(diào)審計報告僅是一種意見。由于社會公眾與審計職業(yè)界之間存在審計期望差，社會公眾為了維護自己的利益，于是訴訟案件越來越多，從而導致審計風險的產(chǎn)生。
2.審計對象的復雜性和審計內(nèi)容的廣泛性對審計風險的影響
隨著全球經(jīng)濟一體化進程的加快和科學技術的蓬勃發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模越來越大，企業(yè)間的經(jīng)濟往來越來越復雜，資金需求的膨脹導致了金融創(chuàng)新的百花齊放。與此同時，企業(yè)管理狀況對會計的影響也越來越大，企業(yè)仍然按照過去那樣僅僅局限于會計領域的審查就很難得出正確的結論。因此，導致審計范圍的擴大，從早期的僅僅審計會計憑證、賬簿、報表發(fā)展到審查和評價內(nèi)部控制制度，再到評價企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力和財務狀況。更有人認為，審計人員的審計范圍應深入到管理領域，既要審計財務信息，也要審計非財務信息，以致預測信息和研究環(huán)境對企業(yè)經(jīng)營與財務的影響。企業(yè)規(guī)模越大，越復雜，審計的范圍越寬越廣，就越不可能采用早期的詳細審計技術，也就越來越借助于審計抽樣以及分析性程序等非全面檢查技術的幫助。然而，這使得審計結論的正確性越來越難以保證，因而使審計的風險加大。
3.經(jīng)濟環(huán)境和法律環(huán)境對審計風險的影響
現(xiàn)代高科技的發(fā)展，市場經(jīng)濟的多元性，企業(yè)競爭的加劇，企業(yè)經(jīng)營的不穩(wěn)定性增強，如企業(yè)改組、兼并、重組等，使審計人員對企業(yè)的情況難以全面地反映和評價，獲得正確結論的難度加大，從而增加了審計風險；被審計企業(yè)經(jīng)營風險增加，使審計職業(yè)界自身的經(jīng)營風險也同時增加，一旦被審計企業(yè)經(jīng)營失敗，遭受損失的一方必然想方設法彌補損失，而不管審計人員是否負有責任，這就是所謂的“深口袋”責任概念。
隨著國家政策的不斷調(diào)整、變化，各種新情況、新問題不斷出現(xiàn)，而相關法律法規(guī)的不相配套現(xiàn)象日益突出，導致審計過程中遇到的新問題無法處理。此外，一些法規(guī)政出多門，相互矛盾，造成事務所、注冊會計師無所適從，也容易導致審計風險。
（二）審計風險形成的主觀原因
1.審計人員所應用的審計風險模型本身存在缺陷
現(xiàn)有的審計風險模型來源于美國審計準則委員會的兩個文件，1981年發(fā)布的第39號審計準則公告《審計抽樣準則》和1983年發(fā)布的第47號審計準則公告《審計業(yè)務中的審計風險和重要性》。在47號公告中給出了著名的審計風險模型：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險
這個風險模型，存在著一些比較隱蔽的缺陷。
?。?）固有風險概念內(nèi)涵與外延不一致。從理論上講固有風險是指假定不存在相關內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。但注冊會計師在評估固有風險時被要求著重考慮的因素，如容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)、在正常會計處理程序中容易被漏記的交易和事項時，又難免要考慮到內(nèi)部控制的因素，造成固有風險內(nèi)涵與外延的不一致，給模型的科學性帶來很大的損害。
（2）控制測試的“內(nèi)部性”導致其可依賴性成疑問。控制風險被定義為“某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性”。從理論上說，如果注冊會計師能夠把控制風險評估得比較低就可以大大減少實質(zhì)性測試的工作量。于是，注冊會計師只要通過控制測試得到了一個比較滿意的結果，就可以理所當然地認為被審計單位的內(nèi)部控制值得信賴，從而依賴此結論大大減少實質(zhì)性測試的工作量。然而，控制測試不一定可以依賴，一是通過控制測試得到的是內(nèi)部證據(jù)，其證明力是比較差的；二是內(nèi)部控制的固有局限導致其在防止管理當局舞弊方面是無能為力的。而管理當局舞弊的風險對任何公司都是存在的，因此，把控制風險評估為低水平是要冒很大風險的。
?。?）對控制風險的評估不能用于財務報表整體。雖然風險模型要求在評估風險時應當從會計報表層次和賬戶余額層次兩個方面加以考慮，但由于控制風險的評估是按賬戶余額或交易類別所涉及的認定進行的，在風險模型中無法與會計報表層次的固有風險評估相匹配，只能與賬戶余額或交易類別層次固有風險的評估相匹配。這樣一來，審計風險模型在整個會計報表層次上就不能應用，實際上成了對每一賬戶余額或交易類別所涉及的認定進行風險導向?qū)徲嫷睦碚摶A，而不能構成對整個企業(yè)進行風險導向?qū)徲嫷睦碚摶A。
2.審計人員所采用的現(xiàn)代審計方法對審計風險的影響
由于抽樣審計方法和分析性復核方法的應用貫穿于整個審計過程，因而審查的結果必然帶有一定的誤差。從理論上講，抽樣所選擇的樣本應該是具有代表總體的性質(zhì)，但是，在實踐中，由于各種主觀原因，使得樣本是否能代表總體是不能肯定的。一方面，審計人員根據(jù)抽取樣本得出“審計總體無嚴重錯誤”的結論，而對總體中所有事項的檢查結果卻表明總體仍然存在嚴重錯誤；另一方面，審計人員根據(jù)抽取的樣本得出“審計總體存在嚴重錯誤”的結論，但對總體所有項目的檢查結果卻表明，總體無嚴重錯誤。上述兩種情況，也就是數(shù)理統(tǒng)計所說的“棄真”、“棄假”，對于抽樣方法來說，這種風險一般是難以消除的。因此，不論是統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣，若根據(jù)樣本審查結果來推斷總體，總會產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計人員要承擔一定程度的做出錯誤審計結論的風險。
本文原文
另外，審計職業(yè)發(fā)展到今天，面臨著激烈的競爭，競爭的結果必然會使邊際收益下降。為了維持應有的邊際收益，審計職業(yè)界必須追求審計效率和效果的平衡，即在保持各項具體審計活動必要效果的同時，努力追求最高的審計效率。于是，必須把審計的力量重點放在各個重要組成項目上，放棄一些審計人員認為不必要的審計程序，審計人員也愿意在承擔一定風險的基礎上抽取全部業(yè)務的一部分來進行審查。這同樣是審計風險形成的原因。
3.審計人員的責任心和職業(yè)關注對審計風險的影響
審計人員的責任心和職業(yè)關注對審計的結論相當重要。審計人員的工作責任心，要求審計人員應是高層次的德才兼?zhèn)涞娜瞬?。他們必須具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作精神，必須具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，具有敏銳的分析能力和準確的職業(yè)判斷能力。但是，由于種種因素，審計人員并不是人人能夠達到上述要求，這也不可避免地會限制審計工作的開展，影響審計質(zhì)量。保持應有的職業(yè)關注是審計人員在履行審計職責時應注意的一個問題。如果審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點未進行擴大范圍的審查，就是沒有保持應有的職業(yè)關注，如判斷的失誤、遺漏了重要的審計程序、采用不恰當?shù)膶徲嫹椒ǖ?，將直接導致審計風險的產(chǎn)生。
三、審計風險的控制措施
?。ㄒ唬┛s小審計期望差
審計職業(yè)界應遵守審計職業(yè)道德，提高自身素質(zhì)。在執(zhí)行業(yè)務中必須恪守獨立、客觀、公正、廉潔的原則。在查賬驗證業(yè)務時應當保持形式上和實質(zhì)上的獨立，不依附任何機構和組織，回避與委托單位之間存在的利益關系；應實事求是地表述對有關事項的調(diào)查、判斷和意見；應公平、公正地對待包括被審計單位之內(nèi)的各方當事者；應清正廉明，不應利用自己的身份、地位和執(zhí)業(yè)中所掌握委托單位的資料和情況為自己或所在的會計師事務所謀取私利。盡量改善審計質(zhì)量，提高審計報告的可信度。因此，要加強公眾與注冊會計師之間的溝通、大力宣傳注冊會計師的能力和注冊會計師的審計程序與審計方法，以縮小審計期望差。
（二）貫徹實施新準則，有效地提高審計的質(zhì)量。
我國于2006年2月15日發(fā)布的最新中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則中《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》和《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》等對審計風險模型和相應的審計程序進行了修訂和調(diào)整。新準則指出審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。為了徹底避免分別評估固有風險和控制風險的潛在誤解，也為了增強“將固有風險和控制風險綜合評估”的可操作性，可直接將兩者合而為一，稱作“財務報表重大錯報風險”。從整個演變過程來看，在原來的審計風險模型中，對“固有風險”作出有效評估是不可或缺的，也就是了解被審計單位及其環(huán)境（識別風險源），并通過了解內(nèi)部控制（識別風險防御機制），才能夠有效評估重大錯報風險。新準則還把原了解被審計單位情況準則和內(nèi)部控制準則有機地整合到一起，符合科學的審計思路和合理流程，增加了準則的指導性。
?。ㄈ┰鰪娐殬I(yè)判斷能力，以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作
審計是一種依靠經(jīng)驗和知識進行判斷的職業(yè)，在很多情況下，各審計風險要素的評估，審計證據(jù)收集的數(shù)量和方法等都主要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷，不管審計準則制定的再具體再詳細，注冊會計師的職業(yè)判斷都是審計工作不可或缺的關鍵因素，將對審計質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。因此，建議通過后續(xù)教育和工作培訓來強化注冊會計師的風險意識，增強注冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業(yè)判斷能力，使其以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度和超然獨立性執(zhí)行審計業(yè)務，從而降低審計風險。
新準則第1141號第二十二條規(guī)定：“注冊會計師應當在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性，而不應依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷”。因此注冊會計師在實施審計過程中應始終保持懷疑態(tài)度，對相互矛盾或者可靠性存在疑問的文件或管理當局聲明保持高度的警惕性，以增加發(fā)現(xiàn)或揭示重大錯弊的可能性，從而降低審計風險。
?。ㄋ模┩ㄟ^參加職業(yè)責任保險抵御審計風險
由于獨立審計是一個高社會責任和高執(zhí)業(yè)風險的行業(yè)，會計師事務所即使足夠重視對審計風險的管理，也要承受一部分風險，而且隨著與審計相關的法律制度的建立健全，會計師事務所的民事賠償責任會不斷增大，風險事故帶來的損失可能是巨大的。因此，會計師事務所都采取了一定的措施抵御審計風險。我國大部分事務所采取了提取執(zhí)業(yè)風險基金的做法，即提取一定比例的專項基金以彌補審計風險所帶來的損失。這是一種把審計風險引起的損失平均分攤到各個時期，在事務所內(nèi)部化解的方法。而國際會計師事務所通行的做法是參加職業(yè)責任保險。它可以將注冊會計師行業(yè)的資金積累起來，由全行業(yè)共同承擔職業(yè)風險事故造成的損失，發(fā)生事故后的賠付能力可以滿足社會公眾的需要，這樣不僅可以提高自身的風險承受能力，而且也是對社會公眾負責的表現(xiàn)。
