會計(jì)研究2001.8
保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量問題研究
楊華良 舒惠好
(中國人壽保險(xiǎn)公司計(jì)劃財(cái)務(wù)部 100035 財(cái)政部會計(jì)司 100820)
一、保費(fèi)收入概念及特點(diǎn)
1 保費(fèi)收入的概念
保費(fèi)收入是保險(xiǎn)公司為履行保險(xiǎn)合同規(guī)定的義務(wù)而向投保人收取的對價(jià)收入。保費(fèi)收入有兩個方面的內(nèi)涵:一方面,保費(fèi)收入是由于投保人依據(jù)保險(xiǎn)合同的約定向保險(xiǎn)人繳付保險(xiǎn)費(fèi)而形成的,從經(jīng)濟(jì)角度觀察,保險(xiǎn)費(fèi)是保戶為形成共同風(fēng)險(xiǎn)保障而分?jǐn)偟馁Y金;從法律角度觀察,保險(xiǎn)費(fèi)是保戶為獲得賠付請求而付出的代價(jià)。另一方面,保費(fèi)收入是保險(xiǎn)公司最主要的資金流入渠道,同時也是保險(xiǎn)人履行保險(xiǎn)責(zé)任最主要的資金來源。從資產(chǎn)層面看,保險(xiǎn)費(fèi)收取形成了保險(xiǎn)資金的流入,是保險(xiǎn)資產(chǎn)增長的主要動力;從負(fù)債層面看,由于保險(xiǎn)資金的流入的前提是保險(xiǎn)人要履行約定的保險(xiǎn)責(zé)任,因此資金流入的結(jié)果造成了保險(xiǎn)負(fù)債的增加。
2 保費(fèi)收入的特征
保費(fèi)收入所帶來的經(jīng)濟(jì)效果是現(xiàn)金資產(chǎn)的流入,并且保險(xiǎn)公司利用資金流入與流出的時間差,通過資金運(yùn)用以及對保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的集中與分散的管理,形成損益,與其他行業(yè)存在明顯的差異。同時,對于短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)與長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入也存在內(nèi)涵上的差異,這些都形成了保險(xiǎn)行業(yè)收入的基本特征。
(1)保費(fèi)收入的行業(yè)性特點(diǎn):
第一、保費(fèi)收入增加的同時也增加了保險(xiǎn)負(fù)債。對于短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù),保險(xiǎn)人所收到的保險(xiǎn)費(fèi)由于保險(xiǎn)期間與會計(jì)期間的不一致,造成當(dāng)期所收取的保險(xiǎn)費(fèi)與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)時間上的不匹配,因此,根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ),對于保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)未經(jīng)過期間的收入應(yīng)通過負(fù)債進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。對于長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù),實(shí)行均衡保費(fèi)方式,但由于保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的不均衡性,造成投保人所繳納的保險(xiǎn)費(fèi)與保險(xiǎn)實(shí)際需要的保險(xiǎn)費(fèi)在保險(xiǎn)初期存在一定的差異,在財(cái)務(wù)上產(chǎn)生保險(xiǎn)費(fèi)的溢繳情況,其溢繳保險(xiǎn)費(fèi)是保險(xiǎn)負(fù)債的重要組成部分。同時,由于保險(xiǎn)期間與會計(jì)期間往往不一致,從權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度看,也應(yīng)通過負(fù)債對當(dāng)期所收取的保費(fèi)收入進(jìn)行相應(yīng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整。
第二、形成保險(xiǎn)公司保費(fèi)收入的來源———保險(xiǎn)費(fèi),是對未來保險(xiǎn)成本的預(yù)見,而非實(shí)際保險(xiǎn)成本。保險(xiǎn)企業(yè)為每一保險(xiǎn)商品確定價(jià)格,不可能根據(jù)該保險(xiǎn)單實(shí)際發(fā)生的保險(xiǎn)成本確定,而是通過專業(yè)人員,憑過去發(fā)生保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的概率統(tǒng)計(jì),以現(xiàn)在的經(jīng)驗(yàn)對未來可能發(fā)生保險(xiǎn)成本的一種預(yù)見,與制造業(yè)根據(jù)實(shí)際成本確定售價(jià)的方式恰恰相反。制造成本會計(jì)與保險(xiǎn)會計(jì)的區(qū)別如圖一所示:
(2)不同保費(fèi)業(yè)務(wù)收入的會計(jì)特征
第一、短期業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的會計(jì)特征
①短期性保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)費(fèi)以躉收為原則,期收為例外。
②由于短期性保險(xiǎn)假定風(fēng)險(xiǎn)平均于保險(xiǎn)期間,且保險(xiǎn)期間短暫,故其保險(xiǎn)費(fèi)不必平均化設(shè)計(jì)。
③保費(fèi)收入的實(shí)現(xiàn)過程與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的過程一般形成同步對應(yīng)關(guān)系。
④保費(fèi)不采用平均化收取,且保險(xiǎn)期間短暫,保險(xiǎn)單無任何現(xiàn)金價(jià)值,因此,不能向保單持有者提供保單質(zhì)押貸款。
⑤保險(xiǎn)費(fèi)與保險(xiǎn)期間成比例關(guān)系,可實(shí)施先暫繳后調(diào)整,或在期末根據(jù)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際發(fā)生概率對下期保費(fèi)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。
第二、長期業(yè)務(wù)保險(xiǎn)收入的會計(jì)特點(diǎn)
①長期性保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)費(fèi)以期收為原則,躉收為例外。
②由于風(fēng)險(xiǎn)無法平均于保險(xiǎn)期間,且保險(xiǎn)期間長,其保險(xiǎn)費(fèi)多為平均化設(shè)計(jì)。
③由于保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的不均衡性,導(dǎo)致保險(xiǎn)人當(dāng)期收取的保費(fèi)收入與應(yīng)收取的保費(fèi)收入不一致,在保險(xiǎn)初期形成了保費(fèi)溢繳,因而使保單具有一定的儲蓄性特征,形成可為保單持有者提供質(zhì)押貸款的保單現(xiàn)金價(jià)值。
④保險(xiǎn)費(fèi)的繳納雖為保險(xiǎn)合同生效的要件,除首期保險(xiǎn)費(fèi)滯繳將影響保險(xiǎn)合同生效外,續(xù)期的滯繳因其前繳保費(fèi)具有現(xiàn)金價(jià)值,保險(xiǎn)合同的效力并不會完全受保費(fèi)滯繳的影響。
⑤由于保險(xiǎn)合同的長期性特征,且已繳保險(xiǎn)費(fèi)有一定的預(yù)繳成份,如果當(dāng)期假設(shè)與未來假設(shè)有較大的差異,保險(xiǎn)人也不能對所應(yīng)收的保險(xiǎn)費(fèi)進(jìn)行調(diào)整。
二、保險(xiǎn)商品的計(jì)價(jià)原則及價(jià)格內(nèi)容的構(gòu)成
1、保險(xiǎn)商品的計(jì)價(jià)原則保險(xiǎn)商品的計(jì)價(jià)采用“收支相等原則”,即:保險(xiǎn)商品所收取的純保費(fèi)總額應(yīng)與其所給付(或賠款)的總額相等。收支相等原則是保險(xiǎn)業(yè)不可或缺的重要技術(shù)原則,它規(guī)范了兩個方面的內(nèi)容:一方面,它規(guī)范了保險(xiǎn)企業(yè)整個收支的原則;另一方面,保險(xiǎn)商品的計(jì)價(jià)引入了“給付與反給付相等”的原則,這一原則是計(jì)算單個保險(xiǎn)合同純保費(fèi)的重要依據(jù)。
保險(xiǎn)商品作為無形商品,其定價(jià)也要依據(jù)保險(xiǎn)成本來確定。但保險(xiǎn)商品成本的制造過程跨越出售時點(diǎn)的前后,至出售時成本尚無法確定,屬于預(yù)計(jì)成本。由于保險(xiǎn)成本源于預(yù)計(jì),其與實(shí)際成本不可能正好相等,形成保險(xiǎn)定價(jià)成本與實(shí)際成本之間的差異,這兩種成本的差異是保險(xiǎn)公司利益的主要來源。
2、保險(xiǎn)商品價(jià)格內(nèi)容的構(gòu)成
保險(xiǎn)商品的價(jià)格分為總價(jià)和單價(jià)?？們r(jià)是指每一保險(xiǎn)單所應(yīng)繳納的總的保險(xiǎn)費(fèi)。單價(jià)即為保險(xiǎn)費(fèi)率,是指每一危險(xiǎn)計(jì)算單位的費(fèi)用率,亦即保險(xiǎn)費(fèi)占保險(xiǎn)金額的比率。保險(xiǎn)商品的價(jià)格內(nèi)容構(gòu)成如圖二所示:
從結(jié)構(gòu)上分析,總保費(fèi)是由純保費(fèi)與附加保費(fèi)兩個部分組成,純保費(fèi)是提供保險(xiǎn)商品有用性與有價(jià)性的源泉,是保險(xiǎn)人利用損失概率計(jì)算而成。純保費(fèi)又分為危險(xiǎn)保費(fèi)與儲蓄保費(fèi)兩個部分,危險(xiǎn)保費(fèi)是保險(xiǎn)賠款及死亡給付的資金來源,儲蓄保費(fèi)是滿期給付、退保金的資金來源。附加保費(fèi)分為營運(yùn)費(fèi)用、安全附加和預(yù)計(jì)利潤三部分。其中營運(yùn)費(fèi)用是取得成本及日常經(jīng)營管理成本的來源,對于短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)區(qū)分為傭金與管理費(fèi)用;對于長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)區(qū)分為新契約費(fèi)、維持費(fèi)用、收費(fèi)費(fèi)用三個部分。安全附加對于短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)是為重大危險(xiǎn)等所預(yù)存的準(zhǔn)備;對于長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)是為統(tǒng)計(jì)上的偏差等所預(yù)存的準(zhǔn)備。預(yù)計(jì)利潤提供保險(xiǎn)經(jīng)營者的預(yù)計(jì)報(bào)酬。
三、我國及主要發(fā)達(dá)國家保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量研究
我國對長期業(yè)務(wù)與短期業(yè)務(wù)保費(fèi)收入采用了相同的確認(rèn)與計(jì)量原則,其原則規(guī)范了保費(fèi)收入確認(rèn)的三個條件:一是保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)的保險(xiǎn)責(zé)任;二是與保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入公司;三是與保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量。保費(fèi)收入按保險(xiǎn)合同規(guī)定應(yīng)向投保人收取的金額確認(rèn)。主要發(fā)達(dá)國家對保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量制定了不同的方法,這些方法體現(xiàn)了各國對保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的基本認(rèn)識。下面對澳大利亞等國保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量方法作一簡要的介紹:
1、澳大利亞。澳大利亞對于短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)與長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)制定了不同的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。ＡＡＳＢ1023規(guī)定了短期性保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)原則是:(1)保險(xiǎn)公司開始承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn),(2)假設(shè)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)展模式以均勻分布來處理。在這種條件下,大多數(shù)的短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保險(xiǎn)人收到保費(fèi)時作為負(fù)債(遞延保費(fèi))處理,然后在保單期限內(nèi)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)程和經(jīng)過的時間同比例攤作收入。ＡＡＳＢ1038規(guī)定了長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)原則,即,如果保費(fèi)構(gòu)成能夠可靠計(jì)量,則應(yīng)在收到保費(fèi)時將其中風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)率部分確認(rèn)為收入,而將其中的儲蓄或投資部分確認(rèn)為保單負(fù)債。若這些構(gòu)成無法可靠計(jì)量,則應(yīng)將整個保費(fèi)確認(rèn)為收入。
2、法國。短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保險(xiǎn)人收到保費(fèi)時全額確認(rèn)為保費(fèi)收入,與會計(jì)年度不一致的收入部分通過未經(jīng)過保費(fèi)(負(fù)債)的提取進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整。長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保險(xiǎn)人收到保費(fèi)時全額確認(rèn)為收入,儲蓄與投資成分的收入通過責(zé)任準(zhǔn)備金的提取進(jìn)行調(diào)整。
3、德國。短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)開始被記為遞延保費(fèi),然后在保單的有效期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。如果關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)分布與保費(fèi)之間的假設(shè)不合適,則在分?jǐn)倳r必須考慮風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)展模式。長期性保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在收到保費(fèi)時報(bào)告為收入,收到的與報(bào)告年度不相關(guān)的保費(fèi)作為未到期保費(fèi)列示。相應(yīng)地,若財(cái)務(wù)報(bào)告年度的截止日在保險(xiǎn)期間內(nèi),則財(cái)務(wù)報(bào)告中的壽險(xiǎn)準(zhǔn)備金須以保險(xiǎn)期間開始與結(jié)束時的壽險(xiǎn)準(zhǔn)備金的線性插值來計(jì)算。
4、日本。短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收到保費(fèi)時記錄為負(fù)債(遞延保費(fèi)),并且在保單有效期內(nèi)加以分?jǐn)偂ｉL期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在收到保費(fèi)時確認(rèn)為收入。
5、荷蘭。短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)開始體現(xiàn)為負(fù)債(遞延保費(fèi))并且在保險(xiǎn)期限內(nèi)平均分?jǐn)?。但如果風(fēng)險(xiǎn)在此期間并不均衡分布,保費(fèi)必須據(jù)此而進(jìn)行一些調(diào)整。長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)費(fèi)列示到“到期保費(fèi)賬戶”和“準(zhǔn)備金賬戶”中。到期保費(fèi)賬戶包括該會計(jì)年度的到期保費(fèi)和未到期保費(fèi)技術(shù)準(zhǔn)備金的變動。因此,收入中包含了在凈值基礎(chǔ)上的到期邊際,該邊際須用足夠謹(jǐn)慎的精算方法確定。
6、英國。短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收到時記為收入,但未到期部分被遞延。長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在收到保費(fèi)時確認(rèn)為收入。
7、美國。短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的營業(yè)保費(fèi)是指:向保單持有人收取的數(shù)額,直接業(yè)務(wù)的保費(fèi)包括在營業(yè)保費(fèi)中。將營業(yè)保費(fèi)加上分入保費(fèi),再減去分出保費(fèi),得到凈保費(fèi)。保單持有人所承擔(dān)的保費(fèi)稅也包括在營業(yè)保費(fèi)中。與保險(xiǎn)公司所提供的保險(xiǎn)保障額相對應(yīng)的保費(fèi)在合同有效期內(nèi)被調(diào)整為收入。由于這些保險(xiǎn)合同的風(fēng)險(xiǎn)期與合同期間并不一致,所以按已提供的保險(xiǎn)保障額的比例將保費(fèi)調(diào)整為收入。人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)毛保費(fèi)被定義為根據(jù)保險(xiǎn)合同向保單持有人收取的金額。當(dāng)長期險(xiǎn)(萬能壽險(xiǎn)類合同和限期交費(fèi)合同除外)的保單持有人應(yīng)交保費(fèi)時,長期險(xiǎn)保費(fèi)即確認(rèn)為收入。萬能保險(xiǎn)、投資連接類產(chǎn)品中,對投保人提供服務(wù)所收取的費(fèi)用,被報(bào)告為收入。為投資合同(即保險(xiǎn)公司沒有死亡、疾病保障等方面的責(zé)任)而收取的金額應(yīng)報(bào)告為負(fù)債,并用處理生息或其他金融工具的會計(jì)方法來進(jìn)行處理。
四、保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量模式及其評價(jià)
根據(jù)以上研究結(jié)果,各個國家在保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量上存在不同的模式,國際會計(jì)準(zhǔn)則目前在這一問題上也沒有一個統(tǒng)一意見。保費(fèi)收入的報(bào)告口徑不一,造成了各國保險(xiǎn)會計(jì)信息語言交流的困難。1998年財(cái)政部對保險(xiǎn)會計(jì)制度與財(cái)務(wù)制度作了重大修改后,根據(jù)保險(xiǎn)業(yè)專業(yè)化經(jīng)營的特點(diǎn)制定了保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量統(tǒng)一規(guī)范,但由于只是一個原則性規(guī)范,對具體保險(xiǎn)業(yè)務(wù)類型及新近出現(xiàn)的保險(xiǎn)衍生產(chǎn)品沒有具體的規(guī)范,造成了保險(xiǎn)公司之間保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量的不統(tǒng)一。通過對我國保險(xiǎn)會計(jì)制度確認(rèn)與計(jì)量原則與其他國家比較,我們認(rèn)為當(dāng)前我國保險(xiǎn)公司會計(jì)制度在收入確認(rèn)與計(jì)量中有以下幾個問題值得研究:一是長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)與短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)是否制定不同的確認(rèn)原則。由于長期保險(xiǎn)合同與短期保險(xiǎn)合同在收入類型上具有不同的特點(diǎn),同時保險(xiǎn)收入所賦予的內(nèi)涵各不相同,如短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)有直接關(guān)系,而長期保險(xiǎn)合同由于具有儲蓄性、投資性特點(diǎn),其收入中包含有儲蓄、投資等因素,風(fēng)險(xiǎn)因素并不是唯一的;二是保費(fèi)收入的報(bào)告是否采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)問題。由于保險(xiǎn)年度與會計(jì)年度不一致問題,導(dǎo)致了當(dāng)年所反映的收入包含了下一個會計(jì)年度的收入部分,目前,我國保險(xiǎn)會計(jì)制度雖規(guī)范了保費(fèi)收入確認(rèn)的基本原則,但財(cái)務(wù)報(bào)表所報(bào)告的保費(fèi)收入基本是在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的數(shù)額,保險(xiǎn)企業(yè)繳納營業(yè)稅都是按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)計(jì)算的;三是長期合同收入中所含儲蓄成分或投資成分是否應(yīng)作為收入確認(rèn)問題。目前我國對于長期保險(xiǎn)合同所含附加的儲蓄成分和投資成分都作為收入確認(rèn)。但是由于附加的儲蓄成分與投資成分所獲得的收入與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)并沒有直接的關(guān)系,如將其確認(rèn)為收入,在很大程度上違背了保險(xiǎn)的真實(shí)目的,造成我國保險(xiǎn)業(yè)收入與其他國家保費(fèi)收入的確認(rèn)口徑不同,不利于保險(xiǎn)業(yè)國際間的交往與對比研究。同時,也不利于政府監(jiān)管部門對保險(xiǎn)業(yè)的監(jiān)管;四是在一般公認(rèn)會計(jì)原則與監(jiān)管會計(jì)原則下,是否存在不同的收入確認(rèn)方法等問題。
當(dāng)前,國際保險(xiǎn)會計(jì)對保費(fèi)收入采用了不同的確認(rèn)與計(jì)量模式,比較公認(rèn)的模式有:短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的遞延與匹配模式和資產(chǎn)負(fù)債模式;長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保單持有人存款模式和保單持有人利益模式。下面對這些模式作一基本評價(jià):
1、短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)模式
(1)遞延與匹配模式也稱遞延保費(fèi)模式。在這種模式下,保險(xiǎn)人在收到保險(xiǎn)費(fèi)時全額確認(rèn)為未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。在假定保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)均衡發(fā)生的前提下,在保單有效期內(nèi),保費(fèi)收入在保單經(jīng)過期間按直線法均衡分割未到期責(zé)任準(zhǔn)備金,并按此金額確認(rèn)為保費(fèi)收入;如果保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)明顯不均衡,一些國家也允許采用不均衡的方式分?jǐn)偽吹狡谪?zé)任準(zhǔn)備金,并按相應(yīng)金額確認(rèn)為保費(fèi)收入。遞延與匹配模式通過將保費(fèi)收入遞延,使收入確認(rèn)的時間及金額達(dá)到與保險(xiǎn)所應(yīng)負(fù)擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)同步、同程度,符合一般公認(rèn)會計(jì)原則權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。
(2)資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量模式。在該模式下,保險(xiǎn)人在保險(xiǎn)責(zé)任開始時全額對應(yīng)收取的保費(fèi)確認(rèn)為保費(fèi)收入,同時保險(xiǎn)人通過提取未到期風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金,達(dá)到保費(fèi)收入與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任在財(cái)務(wù)報(bào)告中匹配的目的。資產(chǎn)負(fù)債模式分別確認(rèn)保費(fèi)收入與保險(xiǎn)未到期風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金,兩者互不關(guān)聯(lián),與遞延與匹配模式有本質(zhì)的區(qū)別。從保險(xiǎn)行業(yè)特性分析,保險(xiǎn)人通過保險(xiǎn)合同的訂立,收到保險(xiǎn)費(fèi)意味著保險(xiǎn)人應(yīng)根據(jù)保險(xiǎn)條款提供保險(xiǎn)保障,是不確定保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的開始。保險(xiǎn)人的所承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)代表保險(xiǎn)人在該保單下的凈風(fēng)險(xiǎn),投保人繳納的保費(fèi)并不完全是該保險(xiǎn)標(biāo)的的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值。因此,遞延與匹配模式所產(chǎn)生的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金并不能完全描述保險(xiǎn)人負(fù)債的真實(shí)狀況,保險(xiǎn)人應(yīng)記錄的負(fù)債不是遞延的收入,而是未到期風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。
以上兩種模式給短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)導(dǎo)入了兩種不同的收入確認(rèn)理念,同時也導(dǎo)致了對保險(xiǎn)負(fù)債不同的認(rèn)識。遞延與匹配模式遵重了會計(jì)核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本約束,將收入和相關(guān)費(fèi)用聯(lián)系起來,重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)報(bào)告收入的數(shù)額和時間,但回避了保險(xiǎn)行業(yè)基本特征,對保險(xiǎn)負(fù)債下了一個并不確切的定義。資產(chǎn)負(fù)債模式重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)保費(fèi)收入與保險(xiǎn)責(zé)任應(yīng)保持相互獨(dú)立的原則,照顧到了保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的基本特性,但在收入的確認(rèn)上不能從會計(jì)報(bào)表上直觀地反映收入與負(fù)債的匹配關(guān)系。
2、長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)模式
(1)保單持有人存款模式又稱后瞻法。在該模式下,通常將所收取的保險(xiǎn)費(fèi)中含有的投資和儲蓄部分確認(rèn)為存款負(fù)債的增加,這項(xiàng)存款余額代表了保單持有人在保險(xiǎn)合同上的權(quán)利。同時將含有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)費(fèi)作為保費(fèi)收入確認(rèn)。伴隨著人壽保險(xiǎn)變動條款和給予雙方更大謹(jǐn)慎權(quán)保單的出現(xiàn),保單持有人存款模型變得更加流行。如萬能壽險(xiǎn)、投資連接產(chǎn)品、變額壽險(xiǎn)及指數(shù)型保單,盡管這些保單條款各異,它們每一個都包含對保單持有人獨(dú)立的賬戶,這些賬戶主要用來傳遞不同時期和不同功能的經(jīng)濟(jì)活動,與銀行存款賬戶并無多大的區(qū)別。這些從傳統(tǒng)保險(xiǎn)產(chǎn)品中衍生出來的業(yè)務(wù)只對投保人提供服務(wù)并收取相應(yīng)的管理費(fèi)用。保單持有人存款模式與遞延匹配模式在負(fù)債確認(rèn)上有類似的做法,在保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量上又采用了與遞延與匹配模式不同的做法,主要是由于長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)期間較長,且保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生不均衡,保費(fèi)收入無法采用遞延方式。
(2)保單持有人利益模式又稱前瞻法。在該模式下,保險(xiǎn)人收到保險(xiǎn)費(fèi)時全額確認(rèn)為保費(fèi)收入,同時,在會計(jì)當(dāng)期,保險(xiǎn)精算采用前瞻性技術(shù)直接衡量負(fù)債的結(jié)果。保單持有人利益模式拋開了收入與負(fù)債在金額上的關(guān)連性,并且,在保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量中使用現(xiàn)值技術(shù),在綜合考慮未來收入的情況下計(jì)算未來保險(xiǎn)責(zé)任。收入與負(fù)債的分別計(jì)量原則與資產(chǎn)負(fù)債衡量方法是一致的。但是,由于長期險(xiǎn)種中負(fù)債計(jì)量使用貼現(xiàn)技術(shù),并且由于保險(xiǎn)期限長的特點(diǎn),導(dǎo)致保險(xiǎn)人采用不同的貼現(xiàn)率必然產(chǎn)生對未來收入不同的預(yù)期結(jié)果,對保險(xiǎn)損益可能產(chǎn)生較為深遠(yuǎn)的影響,這是與資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量方法不一致的地方。
以上兩種模式對長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入導(dǎo)入了兩種不同的確認(rèn)理念。保單持有人存款模式的確認(rèn)理念建立在過去的基礎(chǔ)上,將所收取的保險(xiǎn)費(fèi)中屬于承擔(dān)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的部分確認(rèn)為收入;將屬于儲蓄與投資部分基于過去交易的結(jié)果確認(rèn)為負(fù)債。保單持有人利益模式的確認(rèn)理念建立在未來基礎(chǔ)上,對保險(xiǎn)費(fèi)中風(fēng)險(xiǎn)與投資、儲蓄部分不予分割,全額確認(rèn)為收入,并利用貼現(xiàn)技術(shù)對負(fù)債進(jìn)行合理的計(jì)量。這兩種模式主要區(qū)別在于對未來負(fù)債的認(rèn)識上,但都不能直觀地反映收入與支出的匹配過程。
五、關(guān)于保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量方法的建議
保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量是保險(xiǎn)會計(jì)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題,它涉及到取得成本與保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的確認(rèn)與計(jì)量。為什么目前國際保險(xiǎn)界對此沒有一個比較成熟與統(tǒng)一的認(rèn)識呢?其關(guān)健點(diǎn)在于無論采用何種方法都會帶來一般公認(rèn)會計(jì)原則與保險(xiǎn)業(yè)務(wù)特征方面的沖突。為此,有的國家或地區(qū)在現(xiàn)有的權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上針對保險(xiǎn)會計(jì)提出了聯(lián)合發(fā)生制基礎(chǔ)。通過對世界發(fā)達(dá)國家與我國在保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量方法的對比研究,我們認(rèn)為在確認(rèn)方法方面不宜再延用我國保險(xiǎn)會計(jì)制度現(xiàn)有的確認(rèn)原則,當(dāng)然更不能照搬照抄國外的方法;在確認(rèn)理念方面要充分照顧到一般公認(rèn)會計(jì)原則,并在此基礎(chǔ)上考慮保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)。
1、短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量
前面已經(jīng)對短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入國際上通常使用的確認(rèn)與計(jì)量模式即:遞延與匹配模式與資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量模式作了一些比較與評價(jià),基本結(jié)論是:遞延與匹配模式偏向于對一般公認(rèn)會計(jì)原則的運(yùn)用,而資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量模式偏向于對保險(xiǎn)業(yè)務(wù)特征的描述。雖然目前世界上許多國家都在使用遞延與匹配模式,但由于該模式所確認(rèn)的負(fù)債與保險(xiǎn)公司實(shí)際所承擔(dān)的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值相距甚遠(yuǎn),造成風(fēng)險(xiǎn)低估、損益不實(shí)并有背于穩(wěn)健經(jīng)營的原則,目前已受到了國際會計(jì)界廣泛的質(zhì)疑。資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量模式采用收入與負(fù)債獨(dú)立計(jì)量的立場,雖然克服了遞延與匹配模式的不足,但其保費(fèi)收入確認(rèn)過程無法從一般公認(rèn)會計(jì)原理的角度得到足夠的證據(jù)表明收支的匹配關(guān)系。因此,我們認(rèn)為,對于短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn),總體上可以采用“資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量模式”,同時為照顧一般公認(rèn)會計(jì)原則,促進(jìn)保險(xiǎn)會計(jì)與其他行業(yè)會計(jì)的交流,其確認(rèn)方法應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量模式的基礎(chǔ)上有所發(fā)展。
(1)保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量原則
第一、保險(xiǎn)合同生效是確認(rèn)保費(fèi)收入的必要條件,無論保費(fèi)是否收到,只要合同生效,保險(xiǎn)人即應(yīng)確認(rèn)營業(yè)保費(fèi)。由于短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)大多屬于躉交性質(zhì),其承保期間與會計(jì)期間往往不一致,營業(yè)保費(fèi)一般是收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下的營業(yè)收入。
第二、營業(yè)保費(fèi)確認(rèn)時點(diǎn)為保險(xiǎn)合同生效日。保險(xiǎn)合同生效日通常與第一次收到保費(fèi)日一致,如果保險(xiǎn)合同生效時點(diǎn)沒有收到保費(fèi),但由于保險(xiǎn)責(zé)任已經(jīng)開始承擔(dān),也應(yīng)在此時點(diǎn)確認(rèn)營業(yè)保費(fèi)。
第三、保險(xiǎn)合同所載明的應(yīng)繳納的保險(xiǎn)費(fèi)是營業(yè)保費(fèi)計(jì)量依據(jù)。通過提取和轉(zhuǎn)回未滿期保費(fèi)后,使當(dāng)期確認(rèn)的保費(fèi)收入符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求。
(2)保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量的方法:
第一、保險(xiǎn)合同生效日(一般為出單時)確認(rèn)營業(yè)保費(fèi),同時根據(jù)保險(xiǎn)經(jīng)過期間用直線法確認(rèn)未滿期保費(fèi)。
第二、在營業(yè)保費(fèi)下加當(dāng)期分保費(fèi)收入,減當(dāng)年分保費(fèi)支出,計(jì)算當(dāng)期自留保費(fèi)。
第三、將收付實(shí)現(xiàn)制下營業(yè)保費(fèi)調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的保費(fèi)收入。保費(fèi)收入的確認(rèn)過程:
未滿期保費(fèi)與現(xiàn)行保險(xiǎn)會計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度所規(guī)定的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的內(nèi)容基本一致,它不是真正意義上的保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備,而是對不屬于本會計(jì)核算期的營業(yè)保費(fèi)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行的調(diào)整。反映保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的負(fù)債通過非壽險(xiǎn)精算方法提取(已在本文第五部分提到)。對于超過一年的諸如住房信貸保險(xiǎn)、長期工程險(xiǎn)等特殊短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù),由于一次性簽發(fā)了連續(xù)數(shù)年的保單,并一次性收取了多年保費(fèi),按現(xiàn)有制度無法解決收入的提前實(shí)現(xiàn)所帶來的問題。通過用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法確認(rèn)保費(fèi)收入,解決了當(dāng)前我國保險(xiǎn)會計(jì)制度不能解決的問題。同時通過保費(fèi)收入權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整,對短期保險(xiǎn)營業(yè)稅征收基數(shù)也可能產(chǎn)生影響。我國現(xiàn)行營業(yè)稅征收基數(shù)是根據(jù)營業(yè)保費(fèi)額進(jìn)行計(jì)算,從一定意義上造成保險(xiǎn)人稅賦不公。因此,我們建議采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)保費(fèi)收入作為營業(yè)稅納稅基數(shù)。
2、傳統(tǒng)型長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量
前面已經(jīng)對長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量國際上通行的模式,即保單持有人存款模式與保單持有人利益模式作了一些比較與評價(jià),基本結(jié)論是:保單持有人存款模式更偏重于過去交易所累積的結(jié)果,按收入的不同成分進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債分割;保單持有人利益模式更偏重于對未來責(zé)任的評價(jià),收入與負(fù)債采用分別確認(rèn)與計(jì)量方式。由于長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的特殊性,這兩種確認(rèn)與計(jì)量模式都不能象短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)一樣直觀反映保費(fèi)收入的權(quán)責(zé)匹配過程。但是,兩種模式下對保險(xiǎn)負(fù)債評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是完全不同的:保單持有人存款模式所記錄的負(fù)債是長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的最低值,而保單持有人利益模式所評估的負(fù)債代表了監(jiān)管者或企業(yè)管理當(dāng)局對未來風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識和收益的預(yù)期,其負(fù)債評估值具有更為謹(jǐn)慎的特征。在傳統(tǒng)產(chǎn)品中,保單持有人利益模式是國際保險(xiǎn)會計(jì)中比較普遍采用的方法,而保險(xiǎn)衍生產(chǎn)品如萬能保險(xiǎn)、變額人壽、投資連接等出現(xiàn)后,保單持有人存款模式在各國變得更加流行。我們認(rèn)為,在制定長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)確認(rèn)與計(jì)量模式上,不能一味強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一,要根據(jù)業(yè)務(wù)的不同類型確定使用不同的模式。同時由于長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的不均衡性與保費(fèi)均衡性收取,導(dǎo)致初期所收保費(fèi)大于與風(fēng)險(xiǎn)相匹配的保費(fèi),形成了實(shí)質(zhì)意義上的保費(fèi)積存。這與短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入在內(nèi)涵上存在很大程度上的差異,因此,長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)與短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量不能采用相同的模式。我們的意見是:傳統(tǒng)型長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)采用保單持有人利益模式。
(1)保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量原則
第一、保險(xiǎn)合同生效且保險(xiǎn)公司收到保險(xiǎn)費(fèi)作為營業(yè)保費(fèi)確認(rèn)與計(jì)量的必要條件。在此條件下確認(rèn)的收入屬于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下的收入。
第二、保險(xiǎn)人收到保費(fèi)后作為保費(fèi)收入確認(rèn)的時點(diǎn)。
第三、保險(xiǎn)合同所載明的每期應(yīng)收取的保險(xiǎn)費(fèi)作為保費(fèi)收入計(jì)量的依據(jù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的保費(fèi)收入通過提取和轉(zhuǎn)回未經(jīng)過保費(fèi)來實(shí)現(xiàn)。
(2)保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量保費(fèi)收入方法
第一、保險(xiǎn)合同生效且保險(xiǎn)人收到保險(xiǎn)費(fèi)后,確認(rèn)營業(yè)保費(fèi)。
第二、營業(yè)保費(fèi)加當(dāng)期分保費(fèi)收入,減當(dāng)期分保費(fèi)支出,計(jì)算出自留保費(fèi)。
第三、通過提存和轉(zhuǎn)回末滿期保費(fèi),將收付實(shí)現(xiàn)制下的營業(yè)保費(fèi)調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的保費(fèi)收入。保費(fèi)收入的確認(rèn)過程:
未經(jīng)過保費(fèi)是營業(yè)保費(fèi)中不屬于本會計(jì)期間的部分,作為對當(dāng)期營業(yè)保費(fèi)權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整的因素,未滿期保費(fèi)既不能含有長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)預(yù)定返還利息因素,也不能考慮保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備因素。通過將保費(fèi)收入與準(zhǔn)備金分別確認(rèn)與計(jì)量方法,在會計(jì)處理過程中既照顧了保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的特殊需要,保持了保險(xiǎn)負(fù)債獨(dú)立確認(rèn)的特點(diǎn),同時又能直觀地反映保費(fèi)收入的權(quán)責(zé)匹配過程。這只是在理論上解決了保費(fèi)收入權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)過程,在實(shí)際工作中,未經(jīng)過保費(fèi)通常暗含在提存的責(zé)任準(zhǔn)備金中,難以在利潤表中直觀地體現(xiàn)。
3、衍生保險(xiǎn)產(chǎn)品(非傳統(tǒng)業(yè)務(wù))收入確認(rèn)與計(jì)量
長期性保險(xiǎn)業(yè)務(wù)除提供風(fēng)險(xiǎn)保障外,有的產(chǎn)品還提供諸如附加儲蓄、投資等服務(wù)功能,如投資連接保險(xiǎn)、萬能保險(xiǎn)、變額保險(xiǎn)等。這種附加儲蓄與投資不是保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的本質(zhì),而是保險(xiǎn)合同的衍生產(chǎn)品。同時,這些產(chǎn)品有一個明顯的特征就是附加儲蓄或投資等服務(wù)功能所取得的收入能從保險(xiǎn)業(yè)務(wù)所取得的收入中單獨(dú)分離出來,并可單獨(dú)確認(rèn)與計(jì)量。作為附加儲蓄和投資部分的資金流入不屬于保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量的范疇,從嚴(yán)格的意義上看是一種代客理財(cái)服務(wù)的性質(zhì),保險(xiǎn)公司通過建立獨(dú)立賬戶,實(shí)現(xiàn)與保險(xiǎn)業(yè)務(wù)分離核算,獨(dú)立報(bào)告。當(dāng)然,從這些衍生產(chǎn)品中涉及到風(fēng)險(xiǎn)保費(fèi)的部分應(yīng)按照長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)與短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量方法進(jìn)行核算,對于從這些業(yè)務(wù)中提取的相關(guān)的管理費(fèi)用也應(yīng)作為收入單獨(dú)確認(rèn)與計(jì)量,并在會計(jì)報(bào)表中予以披露。
