本文為西南科技大學(xué)基金項(xiàng)目《建立和完善高校內(nèi)部控制制度研究》的成果之一
【摘要】隨著我國高校的迅速發(fā)展，現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度的諸多不足越來越明顯地表現(xiàn)出來，如會(huì)計(jì)科目的設(shè)置不科學(xué)、債權(quán)資產(chǎn)核算不完整、收付實(shí)現(xiàn)制不能完整準(zhǔn)確地反映會(huì)計(jì)信息等；產(chǎn)生問題的原因是多方面的，要解決這些問題，必須采取科學(xué)地確定會(huì)計(jì)科目、完善高校會(huì)計(jì)報(bào)表體系、部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制等措施。
上世紀(jì)末產(chǎn)生的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是我國高校多年來會(huì)計(jì)制度建設(shè)的基本規(guī)范。隨著高校規(guī)模的擴(kuò)大，資金投入的迅猛增加以及籌資渠道的拓寬和資金使用的多去向，這套規(guī)范體系在很多方面已明顯不能適應(yīng)高校發(fā)展的需要，其不足越來越明顯地顯露出來，需要改革和完善。筆者試就如何改革和完善我國高校的會(huì)計(jì)制度作一探討。
一、我國高?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度存在的問題
（一）會(huì)計(jì)科目的設(shè)置不科學(xué)
1.未設(shè)固定資產(chǎn)折舊科目，不能如實(shí)反映高校凈資產(chǎn)。按目前的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，高校不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，報(bào)表中的總資產(chǎn)是按固定資產(chǎn)原值匯總的，而企業(yè)的總資產(chǎn)一般是按固定資產(chǎn)凈值匯總的。固定資產(chǎn)具有的有形損耗和無形損耗的特點(diǎn)，決定了高?，F(xiàn)存設(shè)備中有相當(dāng)一部分的實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值不一致。根據(jù)測算，行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)約占總資產(chǎn)的50％，平均新舊程度為50％，那么，現(xiàn)有資產(chǎn)負(fù)債表上的總資產(chǎn)價(jià)值就要虛高25％。這就會(huì)導(dǎo)致一些消極的結(jié)果：管理部門無法從高校的會(huì)計(jì)報(bào)表得到固定資產(chǎn)凈值的真實(shí)資料，其它利益相關(guān)者也難以得到真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。
2.未設(shè)固定資產(chǎn)清理科目，不利于高校財(cái)務(wù)部門對(duì)出售、報(bào)廢、損毀資產(chǎn)的管理。由于我國高校會(huì)計(jì)制度中沒有“固定資產(chǎn)清理”科目，在固定資產(chǎn)出售、報(bào)廢或發(fā)生損毀時(shí)，一般直接沖減“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目，取得的價(jià)款或收入直接記入“專用基金——修購基金”科目，這種處理方法不能綜合反映固定資產(chǎn)清理中的收入、支出以及清理后的凈損益，同時(shí)還增加了財(cái)務(wù)管理的難度。
3.未設(shè)置“在建工程”科目。高校會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中沒有“在建工程”科目，實(shí)踐中常常是將大量在建工程內(nèi)容放在基建會(huì)計(jì)系統(tǒng)中進(jìn)行核算。在工程未完工而未轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)之前，這部分固定資產(chǎn)(或在建工程)沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映出來，而僅在“應(yīng)收及暫付款”科目中作為與基建的往來款反映，這就混淆了高校流動(dòng)資產(chǎn)與長期資產(chǎn)的界限。
（二）負(fù)債核算不區(qū)分長期負(fù)債和流動(dòng)負(fù)債
在現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中，負(fù)債科目主要有：“借入款項(xiàng)”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付及暫存款”、“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”、“應(yīng)交稅金”和“代管款項(xiàng)”等。這些科目有些是屬于流動(dòng)負(fù)債性質(zhì)的科目，如應(yīng)付、應(yīng)交款項(xiàng)；而“借入款項(xiàng)”和“代管款項(xiàng)”核算的內(nèi)容既有長期負(fù)債，也有流動(dòng)負(fù)債，兩者沒有區(qū)分開來核算。目前高校通過銀行融資形成的負(fù)債已經(jīng)相當(dāng)普遍，且數(shù)額也不小，償債已給高校帶來了巨大壓力。但是我國的會(huì)計(jì)制度卻將全部借款都籠統(tǒng)地記入“借入款項(xiàng)”，不區(qū)分長期借款和短期借款，也不區(qū)分一年內(nèi)到期的長期借款。這樣的核算結(jié)果和信息披露顯然無法滿足高校管理者的需求，也無法滿足債權(quán)人的要求。
?。ㄈ﹤鶛?quán)資產(chǎn)核算不完整
在收付實(shí)現(xiàn)制核算原則下，高校的資產(chǎn)核算與負(fù)債相似，內(nèi)容并不完整。比較明顯的表現(xiàn)在兩個(gè)方面。其一，如按照國家有關(guān)規(guī)定，每學(xué)年開始時(shí)，學(xué)生需要按照物價(jià)部門核定的標(biāo)準(zhǔn)交納學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)。由于目前客觀上大學(xué)里有部分貧困生無力交納全部學(xué)費(fèi)，加上現(xiàn)在社會(huì)風(fēng)氣對(duì)學(xué)校帶來的一些不良影響，高校的學(xué)費(fèi)收取工作存在很多困難，不少高校的學(xué)費(fèi)欠交數(shù)額超過10％，有的甚至高達(dá)30％。但是按照目前的會(huì)計(jì)制度，學(xué)生欠交的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)不作為應(yīng)收款進(jìn)行核算，事實(shí)上，有一部分欠款通過學(xué)校的清理追繳和銀行提供的助學(xué)貸款是可以收回來的，應(yīng)該記入學(xué)校的債權(quán)資產(chǎn)。其二，高校的附屬單位按經(jīng)營承包合同應(yīng)上繳而未交的款項(xiàng)，經(jīng)營單位已按權(quán)責(zé)發(fā)生制列入當(dāng)期負(fù)債，而高校按照收付實(shí)現(xiàn)制則不應(yīng)列為當(dāng)期收入，因而也就未能列為學(xué)校債權(quán)資產(chǎn)。
?。ㄋ模┗緲I(yè)務(wù)與基建業(yè)務(wù)核算未納入到統(tǒng)一的會(huì)計(jì)系統(tǒng)
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國基建資金的撥付使用有單獨(dú)的系統(tǒng)，因此基層單位的基建業(yè)務(wù)是單獨(dú)核算，在銀行單獨(dú)開設(shè)賬戶，執(zhí)行專門的基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度。目前企業(yè)會(huì)計(jì)制度已將基建核算納入到統(tǒng)一的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中進(jìn)行規(guī)范，而高校卻仍然實(shí)行兩個(gè)獨(dú)立的核算體系和報(bào)表體系。高校的信貸資金主要用于基本建設(shè)，許多高校將借款作為基本業(yè)務(wù)在一般會(huì)計(jì)核算體系中核算，然后再轉(zhuǎn)入基建賬中，也有一部分高校直接將借款在基建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中核算。前一種核算方式下，借款轉(zhuǎn)入基建賬的方法有兩種，一是通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”支出賬戶轉(zhuǎn)撥到基建賬上；二是作為往來款劃到基建賬上，使“應(yīng)收及暫付款”這個(gè)原本屬于流動(dòng)資產(chǎn)性質(zhì)的賬戶中滯留著大量的長期資產(chǎn)。
?。ㄎ澹?duì)無形資產(chǎn)的核算不夠重視
按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，無形資產(chǎn)核算的主要內(nèi)容為專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)和土地使用權(quán)等。目前大多數(shù)高校僅僅對(duì)于土地使用權(quán)予以核算和披露，而對(duì)于其他無形資產(chǎn)則沒有在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中進(jìn)行反映。近年來，高校的科研成果以及取得的專利權(quán)大幅度增長，但是這些無形資產(chǎn)卻沒有在高校財(cái)務(wù)報(bào)表中給予應(yīng)有的反映。
由于上述原因，目前高校的資產(chǎn)和負(fù)債核算存在著諸多不合理的地方，用這樣的資料計(jì)算出來的資產(chǎn)負(fù)債率和流動(dòng)比率去衡量高校的償債能力，很可能會(huì)產(chǎn)生偏差，影響會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)高校的準(zhǔn)確判斷，從而影響決策結(jié)果。
二、高校會(huì)計(jì)制度存在問題的產(chǎn)生原因
?。ㄒ唬┓煞ㄒ?guī)不健全
盡管國家先后制定了《會(huì)計(jì)法》、《高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》等法律法規(guī)，為會(huì)計(jì)工作的規(guī)范化提出了要求，但由于有的法律法規(guī)是指導(dǎo)性的，比較籠統(tǒng)；有的法律法規(guī)由于制定的時(shí)間較早，對(duì)當(dāng)前出現(xiàn)的許多新情況和新問題缺乏針對(duì)性。各高校為了解決這些問題，就結(jié)合自己實(shí)際制定了一些規(guī)章制度，有的規(guī)章制度合理不合法，有的沒有具體的標(biāo)準(zhǔn)和要求。
（二）收付實(shí)現(xiàn)制已嚴(yán)重滯后于高校改革
我國高校的會(huì)計(jì)核算多年來沿襲著收付實(shí)現(xiàn)制，而收付實(shí)現(xiàn)制是以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為背景的；隨著高校規(guī)模的擴(kuò)大，資金投入的迅猛增加以及籌資渠道的拓寬和資金使用的多去向，收付實(shí)現(xiàn)制已嚴(yán)重滯后于高校改革，并與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求不相適應(yīng)，這是造成當(dāng)前會(huì)計(jì)制度弊端和會(huì)計(jì)工作被動(dòng)的根本原因，上述許多問題的產(chǎn)生，如會(huì)計(jì)科目的設(shè)置不科學(xué)、債權(quán)資產(chǎn)核算不完整、負(fù)債核算不區(qū)分長期負(fù)債和流動(dòng)負(fù)債等，都與收付實(shí)現(xiàn)制緊密聯(lián)系。財(cái)務(wù)部門的任務(wù)就是把錢管好、用好，但在收付實(shí)現(xiàn)制下，財(cái)會(huì)人員的工作還停留在一般意義上資金的收取、分配和使用上，財(cái)會(huì)工作的重點(diǎn)還基本停留在記賬、算賬、報(bào)賬等方面，過多地強(qiáng)調(diào)服務(wù)職能，而忽視了內(nèi)部管理職能。
（三）高?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)管理體制不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要
隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，高校面臨著辦學(xué)形式多元化、資金籌集多渠道化、辦學(xué)規(guī)模擴(kuò)大化、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)多樣化、內(nèi)部控制嚴(yán)格化等新的問題，對(duì)學(xué)校財(cái)經(jīng)工作提出了更高的要求，迫切需要真正懂得系統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理知識(shí)的專家來協(xié)助校長全面領(lǐng)導(dǎo)學(xué)校財(cái)務(wù)工作，真正為領(lǐng)導(dǎo)“當(dāng)好家，理好財(cái)”?！稌?huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》第九條規(guī)定：“大中型企業(yè)、事業(yè)單位，業(yè)務(wù)主管部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律和國家有關(guān)規(guī)定設(shè)置總會(huì)計(jì)師”；《高校財(cái)務(wù)制度》第六條規(guī)定：“符合條件的高校，應(yīng)設(shè)置總會(huì)計(jì)師，協(xié)助校（院）長全面領(lǐng)導(dǎo)學(xué)校的財(cái)務(wù)工作” 。但是，大多數(shù)高校目前都沒有設(shè)置總會(huì)計(jì)師一職。
在現(xiàn)行的管理體制下，會(huì)計(jì)人員作為高校的一員，受本單位領(lǐng)導(dǎo)的控制和制約，單位領(lǐng)導(dǎo)者可以直接左右財(cái)會(huì)人員的人事變動(dòng)和經(jīng)濟(jì)利益，雖然《會(huì)計(jì)法》規(guī)定“國有企業(yè)、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)主管人員的任免應(yīng)當(dāng)經(jīng)過主管單位同意，不得任意調(diào)動(dòng)或撤換”，但主管部門并沒有起到保護(hù)會(huì)計(jì)人員行使職權(quán)的作用，當(dāng)守法的、堅(jiān)持原則的會(huì)計(jì)人員遭受打擊報(bào)復(fù)、被撤換，主管部門往往順從單位負(fù)責(zé)人的意見；會(huì)計(jì)人員出于自我保護(hù)，在應(yīng)該堅(jiān)持原則的時(shí)候往往屈從于單位領(lǐng)導(dǎo)，會(huì)計(jì)核算缺乏獨(dú)立性，這就難以從制度上維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律和財(cái)經(jīng)制度的嚴(yán)肅性，難以調(diào)動(dòng)財(cái)會(huì)人員嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)經(jīng)制度和維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律的積極性。
三、完善我國高校會(huì)計(jì)制度的對(duì)策
（一）科學(xué)地確定會(huì)計(jì)科目
在實(shí)際工作中可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的需要增設(shè)或刪除一些會(huì)計(jì)科目。增設(shè)的科目應(yīng)當(dāng)符合國家統(tǒng)一事業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，同時(shí)還要滿足國家預(yù)算管理以及高等教育體制改革不斷深化的需要。
1.增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”一級(jí)科目，專門用于核算高校學(xué)費(fèi)收入。
2.取消“附屬單位繳款”科目，將高校附屬單位按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)或比例繳納給高校的各項(xiàng)收入并入“其他收入”，在“其他收入”下設(shè)附屬單位繳款的明細(xì)科目，專門核算附屬單位上繳的各項(xiàng)收入。
3.增設(shè)“短期借款”和“長期借款”一級(jí)科目，并在短、長期借款科目下設(shè)明細(xì)科目核算借款用途，同時(shí)取消“借入款項(xiàng)”科目。
4.增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”一級(jí)科目，核算因出售、報(bào)廢等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)價(jià)值以及在清理過程中發(fā)生的清理費(fèi)用和清理收入等。
5.增設(shè)“累計(jì)折舊”一級(jí)科目，同時(shí)取消“固定基金”一級(jí)科目，其賬務(wù)處理可按以下思路進(jìn)行。
計(jì)提折舊處理：
借：教育事業(yè)支出——提取固定資產(chǎn)折舊
貸：累計(jì)折舊
期末固定資產(chǎn)借方余額減去期末累計(jì)折舊貸方余額即為固定資產(chǎn)凈值。
?。ǘ┎捎脵?quán)責(zé)發(fā)生制來彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的不足
我國預(yù)算會(huì)計(jì)界認(rèn)為：權(quán)責(zé)發(fā)生制體現(xiàn)了收入與支出之間的配比關(guān)系，揭示了收入與支出的內(nèi)在聯(lián)系，有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理，提高社會(huì)效益和事業(yè)成果考核。隨著高校收入來源和支出的多樣化，為了強(qiáng)化教育成本管理核算，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種必然的選擇，但是，我國高校的具體情況又決定了不能完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，部分地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的思路更可取，即高校在實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的同時(shí)，根據(jù)學(xué)校內(nèi)部核算的需要，部分地利用權(quán)責(zé)發(fā)生制來彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的不足。具體而言，有關(guān)業(yè)務(wù)收入如附屬單位繳款、應(yīng)收學(xué)費(fèi)，業(yè)務(wù)支出如利息支出、投資收益等，可運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認(rèn)；而其他收入如財(cái)政撥款、捐贈(zèng)收入；業(yè)務(wù)支出如工資支出、贊助支出等則按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算。
?。ㄈ┩晟聘咝?huì)計(jì)報(bào)表體系
我國高校目前的會(huì)計(jì)報(bào)表體系，側(cè)重于反映已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，缺乏對(duì)未來的財(cái)務(wù)狀況及收支事項(xiàng)的反映。為了克服這一缺陷，應(yīng)該按上述核算思路設(shè)置相應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目，將資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項(xiàng)目按流動(dòng)性分為流動(dòng)資產(chǎn)和長期資產(chǎn)，負(fù)債項(xiàng)目劃分為流動(dòng)負(fù)債和長期負(fù)債。這樣，根據(jù)上述會(huì)計(jì)科目而增設(shè)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目所形成的報(bào)表體系，才能更好地反映高校的資產(chǎn)負(fù)債狀況、流動(dòng)比率、償債能力等基本信息，也才能更好地滿足高校管理者和利益相關(guān)者的需求。
對(duì)于高校的一些重要的事項(xiàng)，可以增加附表的方式進(jìn)行反映，如應(yīng)收學(xué)費(fèi)明細(xì)表和投資明細(xì)表等。
（四）逐漸將高校的基建業(yè)務(wù)與基本業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)合并
要從根本上解決由于兩套賬帶來的各種問題，必須將高校的基建業(yè)務(wù)與基本業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)合并；根據(jù)現(xiàn)階段我國高校的具體情況，可以通過兩個(gè)方面的工作來彌補(bǔ)兩套賬核算的不足。一是高校的主管部門可以提出統(tǒng)一要求，高校的各種借款都要作為一般業(yè)務(wù)核算，以使高校的資產(chǎn)負(fù)債表能反映出其全部借款數(shù)，對(duì)于以前已經(jīng)列入基建賬上的借款和通過“應(yīng)收及暫付款”科目轉(zhuǎn)入基建賬的借入款，要求在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中予以說明；二是可以通過編制合并報(bào)表的方式將基建報(bào)表的相關(guān)內(nèi)容并入高校的財(cái)務(wù)報(bào)表中。
?。ㄎ澹┲匾暉o形資產(chǎn)的核算
對(duì)于屬于高校的科研和教學(xué)成果，如專利、著作、非專利技術(shù)等由科研部門專門登記管理，財(cái)務(wù)部門則根據(jù)實(shí)際取得這些成果的成本計(jì)入學(xué)校的無形資產(chǎn)，并在其有效年限內(nèi)按照直線法予以攤銷。
