【摘要】近年來，CPA或?qū)徲嫏C構(gòu)與被審計單位串通，提供虛假簽證或出具虛假審計意見，形成審計合謀。解決審計合謀對策在于強化審計服務(wù)低質(zhì)量競爭的法律責(zé)任，凈化CPA執(zhí)業(yè)環(huán)境，加強政府監(jiān)管等。
審計合謀，指CPA或?qū)徲嫏C構(gòu)在財務(wù)報告審計過程中，喪失了應(yīng)有的審計獨立性，與被審計單位串通，通過提供虛假鑒證或出具虛假審計意見，欺騙審計委托人和社會公眾并從中漁利的一種社會經(jīng)濟行為。
一、審計合謀成因
（一）被審計單位并不需要高質(zhì)量的審計服務(wù)
已經(jīng)有不少文獻論述了我國審計市場的一個畸形特征：需求方不需要高質(zhì)量的審計師。我國的證券審計市場存在著上市公司對高質(zhì)量審計的規(guī)避傾向，劉峰等（2002）發(fā)現(xiàn)原中天勤的客戶的流向表現(xiàn)出兩個特征：一是選擇本地事務(wù)所；二是與長期合作的簽字注冊會計師共進退，這一現(xiàn)象與高質(zhì)量審計市場特征不相吻合。
公司選擇和辭聘注冊會計師不是以審計質(zhì)量高低為標準，來自事務(wù)所和企業(yè)的問卷結(jié)論一致認為，選擇事務(wù)所最重要的因素是審計收費的高低，事務(wù)所認為客戶流失的關(guān)鍵是其他事務(wù)所上門招攬業(yè)務(wù)和審計收費高于其他事務(wù)所。作為需求方的客戶公司并不需要高質(zhì)量的審計服務(wù)。
?。ǘ┕局卫斫Y(jié)構(gòu)不利于審計獨立性的維護和提高
我國上市公司治理結(jié)構(gòu)存在著兩大問題：一是大股東超強控制；二是管理層內(nèi)部人控制。本來對注冊會計師的聘任和解聘應(yīng)由股東大會決議，但當(dāng)股東大會成為擺設(shè)后，注冊會計師的聘任和解聘等權(quán)力實質(zhì)上落到了大股東和內(nèi)部控制人手中，這種潛在的威脅損害了注冊會計師的獨立性。王躍堂、趙子夜（2003）的研究發(fā)現(xiàn)，股權(quán)結(jié)構(gòu)對審計意見具有顯著影響，股權(quán)制衡度越低，內(nèi)部人控制越嚴重，上市公司被出具非標準無保留意見的可能性就越小。
（三）審計服務(wù)追求的是審計費用，與審計質(zhì)量關(guān)聯(lián)度不大
從審計市場的需求方來看，審計服務(wù)的真正需求者是監(jiān)管機構(gòu)。在“取悅”監(jiān)管機構(gòu)的過程中，審計不是自發(fā)的市場需要，而是上市公司應(yīng)付監(jiān)管機構(gòu)的一種形式而已。上市公司本身并不需要高質(zhì)量的審計服務(wù)，審計質(zhì)量越高，審計師發(fā)現(xiàn)的問題就會越多，這是經(jīng)營管理者最不愿意接受的。而且，高質(zhì)量的審計服務(wù)會增加那些自身質(zhì)量不高的上市公司的成本或費用。
從供給方來看，提供高質(zhì)量的審計服務(wù)是其最高目標。但在監(jiān)管部門和審計對象并不需要高質(zhì)量審計服務(wù)的情況下，審計師為了節(jié)約審計費用自然就會降低審計質(zhì)量；審計師為了在激烈的競爭中不失去客戶，提供需求方滿意的審計服務(wù)便成為其自然選擇。相關(guān)實證研究也表明，上市公司收到的非標準無保留審計意見與年報審計費用率正相關(guān)，這說明審計市場存在審計師滿足客戶意愿，出具比較寬松的審計意見的變通行為。
?。ㄋ模徲嬍袌鲋行畔⒉粚ΨQ，使合謀成為可能
當(dāng)市場的一方（資產(chǎn)所有者）無法觀察到另一方（經(jīng)營者）的行為或無法獲取另一方行為的完全信息時，就出現(xiàn)了“信息不對稱”。企業(yè)的經(jīng)營活動是企業(yè)信息的最原始來源，經(jīng)營者對企業(yè)的經(jīng)營活動有充分詳細的了解，而所有者只了解大概甚至不了解，因此聘請熟悉會計業(yè)務(wù)的審計師進行審計，通過這個信息通道向外部傳遞企業(yè)真實的會計信息。然而，在三者的委托代理關(guān)系中，審計師和經(jīng)營者出自各自效用最大化的目的，可能憑借信息優(yōu)勢形成合謀。
（五）對經(jīng)濟利益的追求是產(chǎn)生合謀的內(nèi)在原因
會計師事務(wù)所作為一個獨立的經(jīng)濟實體，獨立核算、自負盈虧，實現(xiàn)“效用最大化”是其最終目標。而企業(yè)經(jīng)營者通過經(jīng)營管理實現(xiàn)自身價值最大化，只有當(dāng)企業(yè)經(jīng)營情況良好的時候，才能得到更多的報酬（如薪金和良好的聲譽）。當(dāng)企業(yè)總體財務(wù)狀況不好時，如出現(xiàn)巨額虧損或達不到增發(fā)、配股要求時，經(jīng)營者便會主動向?qū)徲嫀煱l(fā)出一個信號，引誘審計師，趨利性導(dǎo)致雙方相互勾結(jié)，造成審計失敗。
（六）行業(yè)監(jiān)管體制不順，自律機制薄弱，懲戒不力
首先，注冊會計師協(xié)會體制問題一直是我國注冊會計師行業(yè)存在的一個重大問題。自1998年11月中國注冊會計師協(xié)會成立以后，無論是從經(jīng)費來源、人事關(guān)系的掛靠還是從注冊會計師協(xié)會實際被賦予的職能來看，我國的注冊會計師協(xié)會扮演的角色相當(dāng)于財政部門的內(nèi)設(shè)機構(gòu)，雖然名義上是一個獨立的社會團體法人，但實際上并不具有獨立的行業(yè)管理的權(quán)限，造成政府監(jiān)管與行業(yè)自律以及政府各監(jiān)管部門相互之間的關(guān)系無法理順。
其次，行業(yè)監(jiān)管法規(guī)政策不健全、不配套?，F(xiàn)行《注冊會計師法》自1994年1月1日施行以來，對規(guī)范和管理注冊會計師行業(yè)起到了很大作用。但時至今日，會計服務(wù)市場中的注冊會計師行業(yè)的情況已今非昔比，現(xiàn)行的《注冊會計師法》不僅嚴重滯后，而且阻礙行業(yè)的發(fā)展。比如，現(xiàn)有的法律中缺乏適當(dāng)?shù)脑V訟機制，實際操作中處罰力度有限，在法律責(zé)任方面重行政責(zé)任輕民事責(zé)任；會計師事務(wù)所組織形式中的有限責(zé)任制不利于注冊會計師的行業(yè)自律等。此外，與行業(yè)監(jiān)管有關(guān)的會計、證券、司法等方面的法律、法規(guī)建設(shè)存在不一致的地方。
二、治理合謀，提高審計服務(wù)市場質(zhì)量的對策
?。ㄒ唬娀唾|(zhì)量競爭的法律責(zé)任
要考慮加大對低質(zhì)量審計服務(wù)提供者的處罰力度。目前的注冊會計師法律責(zé)任，存在輕民事責(zé)任，重行政責(zé)任，因此可考慮在《注冊會計師法》中進一步明確注冊會計師違反法律法規(guī)的民事責(zé)任追究制度，加大注冊會計師民事責(zé)任，完善民事訴訟程序，具體來說，可從以下幾點改進：1.擴大民事訴訟的范圍，不再局限于“虛假陳述”，應(yīng)該將內(nèi)幕交易、操縱市場、證券市場欺詐等納入民事訴訟的范圍；2.取消民事訴訟的前置程序，沒有經(jīng)過證監(jiān)會和財政部處罰的會計、審計舞弊案件符合一定條件也可適用民事訴訟程序；3.有條件地接受集團訴訟。通過這些措施，以法律的形式威懾審計師不得以低質(zhì)量作為營銷手段。
（二）塑造行業(yè)誠信，加強對CPA的個人道德約束
誠信是市場經(jīng)濟建立的基礎(chǔ)，作為市場經(jīng)濟秩序的忠實維護者，CPA更需要講誠信，具備正直誠實的品格，不偏不倚地對待有關(guān)利益各方。CPA誠信的缺失會引發(fā)全社會對整個CPA行業(yè)及資本市場的信任危機，破壞資本市場正常的資源配置秩序。CPA應(yīng)當(dāng)是受過良好職業(yè)教育、訓(xùn)練有素、具備足夠?qū)I(yè)素養(yǎng)為社會公眾提供知識產(chǎn)品的儒商，而不應(yīng)是惟利是圖、“撈一票就走”的街邊小販，決不能因蠅頭小利而忘卻職業(yè)道德和政府法令。誠信機制的建設(shè)是一項綜合性的系統(tǒng)工程，需要德治與法制雙管齊下。一方面，要在全行業(yè)范圍內(nèi)開展以誠信為核心的職業(yè)道德教育，CPA自身修養(yǎng)建設(shè)，通過誠信執(zhí)業(yè)倡議和承諾、誠信自律公約等形式，提高其對職業(yè)重要性和光榮性的認識，使誠信自律以及獨立、客觀、公正地執(zhí)行審計準則的相關(guān)規(guī)定成為每個從業(yè)人員的自覺行為。另一方面，要以健全的制度制約失信。行業(yè)協(xié)會應(yīng)盡快制定以職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量為量化標準的CPA行業(yè)信用評價指標體系，建立執(zhí)業(yè)機構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員的誠信檔案，記錄并定期公布事務(wù)所及CPA的執(zhí)業(yè)情況、違規(guī)行為及相應(yīng)處罰結(jié)果，通過監(jiān)督體系和失信懲罰機制的建立與宣判，提高合謀者違約成本和被查處的概率，降低其對合謀的期望收益，迫使CPA將誠信作為自己執(zhí)業(yè)的最優(yōu)行為準則。
?。ㄈ└母飼嫀熓聞?wù)所組織形式，凈化CPA的執(zhí)業(yè)環(huán)境
為了從組織形式角度來減少CPA過激的商業(yè)行為，會計師事務(wù)所應(yīng)逐步放棄現(xiàn)行的有限責(zé)任制而向無限責(zé)任制的組織形式過渡。通過引導(dǎo)合伙制事務(wù)所的建立與發(fā)展，利用事務(wù)所內(nèi)部形成的相互監(jiān)督機制和由合伙制形成的巨額賠償機制，迫使CPA遵紀守法，加強內(nèi)部質(zhì)量控制，自覺抵制合謀傾向，重建獨立審計誠信，避免審計合謀的發(fā)生。對于因市場供求關(guān)系扭曲而造就的惡劣執(zhí)業(yè)環(huán)境可通過以下兩個途徑得以矯正：一是積極推進我國會計師事務(wù)所的二次改制和合并，進一步促進事務(wù)所上規(guī)模、上檔次，尤其是要促進我國證券審計市場寡頭壟斷市場結(jié)構(gòu)的形成，增強事務(wù)所保持獨立性的實力和實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟效益的可能性，避免因數(shù)量繁多的事務(wù)所之間的無序競爭而造成短期行為及其對審計質(zhì)量的損害；二是要改革審計收費，一方面要綜合數(shù)量和質(zhì)量兩方面考慮來確定收費標準。另外要設(shè)定最低收費標準，并要求事務(wù)所嚴格執(zhí)行，有效遏制CPA行業(yè)價格戰(zhàn)的發(fā)生。
?。ㄋ模┮肼曌u處罰機制，加大對違規(guī)行為的處罰力度
對事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任應(yīng)加以延伸，不僅要包括整個事務(wù)所的經(jīng)濟資產(chǎn)，還應(yīng)包括所內(nèi)CPA的個人聲譽資產(chǎn)，將CPA的個人財富與聲譽掛鉤，使其在面對審計合謀賄賂時認識到：一次審計合謀不但會給自己及其合伙人帶來經(jīng)濟上的損失，還會使其本人及整個事務(wù)所的聲譽急劇下降，在今后相當(dāng)長的一段時間內(nèi)蒙受接不到業(yè)務(wù)的嚴重損失，并有可能惡性循環(huán)下去，最終導(dǎo)致合伙企業(yè)的倒閉，由此促使CPA因珍視聲譽而拒絕合謀。目前，中國注冊會計師協(xié)會在每年公布審計失敗案時，將參與審計合謀的CPA的姓名公布在醒目位置上，其目的就是要通過聲譽機制來修正CPA審計合謀市場的主觀意愿。防止審計合謀還要注重聲譽處罰與法律處罰相結(jié)合，法律處罰是聲譽處罰的有效保證，通過加大賠償力度和強化刑事處罰責(zé)任追究機制，能夠使合謀成本遠遠大于合謀收益，使鋌而走險的舞弊者人財兩空，直至出局。只有這樣，才能從根本上有效遏制審計合謀的發(fā)生。
（五）完善公司治理結(jié)構(gòu)和審計委托制度
經(jīng)營管理層兼具被審計單位和審計委托人的雙重身份，扭曲了正常的審計關(guān)系，通過完善公司治理結(jié)構(gòu)，將有利于出資者選聘、監(jiān)控、激勵經(jīng)營管理層和CPA，使經(jīng)營管理層保持誠信，CPA能夠進行獨立審計，有效預(yù)防經(jīng)營管理層與CPA之間審計合謀的發(fā)生，以保證委托人的權(quán)益不受損害。具體做法是：首先，通過國有資本逐漸退出、引入戰(zhàn)略投資者作為股東進入企業(yè)；建立切實有效的內(nèi)部權(quán)力制衡機制，合理地解決當(dāng)前所有者缺位和“內(nèi)部人控制下一股獨大”的公司治理結(jié)構(gòu)問題以及股東大會、董事會、經(jīng)理和監(jiān)事會之間的角色定位、權(quán)利配置問題，使其各司其職、各負其責(zé)。其次，在建立了相對完善的公司治理結(jié)構(gòu)的前提下，建立真正獨立的審計委托關(guān)系，上市公司可由董事會或其下屬的審計委員會來進行CPA的選聘，一般國有企業(yè)可由國有資產(chǎn)管理委員會或其主管部門委托進行審計，并對提供審計服務(wù)的事務(wù)所進行定期輪換，原則上應(yīng)要求企業(yè)相鄰年度的審計報告不能由同一事務(wù)所出具，由此切斷CPA與被審計單位之間的利益關(guān)聯(lián)關(guān)系，還CPA審計以真正的超然獨立，防止CPA與客戶保持過于密切的關(guān)系，提高CPA審計的獨立性。
?。┘訌娬O(jiān)管的力度和提高效率
為了有效防止審計合謀的發(fā)生，維護社會公眾利益和投資者的信心，政府一要加大對違規(guī)CPA和事務(wù)所的查處力度，對不能保持獨立性的CPA和負有相應(yīng)責(zé)任的事務(wù)所進行嚴肅查處并終身禁入CPA行業(yè)，決不姑息手軟；二要轉(zhuǎn)變職能，明確角色，盡快制定、修改和完善相關(guān)法律和準則，使其與新的經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)，并做到有法可依、有法必依，在相關(guān)法規(guī)中還要特別加強對嚴格按規(guī)范執(zhí)業(yè)的CPA和事務(wù)所的保護，增強他們對財務(wù)報告舞弊者說“不”的力量；三要積極采用市場導(dǎo)向的監(jiān)管體制，加強監(jiān)管機構(gòu)和人員的組織化和專業(yè)化建設(shè)，應(yīng)在各級注冊會計師協(xié)會行業(yè)自律和人民政府財政部門法定監(jiān)督之外，設(shè)立特定的權(quán)威部門，對CPA審計質(zhì)量進行經(jīng)常性的監(jiān)督檢查，還應(yīng)引入“同行互查”，讓事務(wù)所之間進行審計質(zhì)量復(fù)核，以提高整個CPA行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。此外，為預(yù)防審計合謀的發(fā)生，還應(yīng)發(fā)揮多重外部監(jiān)督的作用，媒體、社會公眾也應(yīng)被包括在監(jiān)督主體的范圍之內(nèi)，達到逐步解決審計服務(wù)市場失靈問題。
