【摘要】本文分析了我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)合并及長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變化，重點(diǎn)論述了對(duì)子公司具有控制關(guān)系的母公司由于平時(shí)采用成本法核算，期末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)如何按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
編制合并報(bào)表時(shí)，如何按權(quán)益法進(jìn)行有關(guān)調(diào)整分錄的編制？自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以來(lái)，雖然各種不同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則叢書不斷出版，包括剛出版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南2006》對(duì)這方面的內(nèi)容都未作任何解釋。筆者認(rèn)為這一較為復(fù)雜的內(nèi)容，從理論到實(shí)務(wù)特別是從實(shí)務(wù)方面進(jìn)行闡述和解釋是非常必要的。
一、企業(yè)合并理論變化的簡(jiǎn)述
2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于企業(yè)的合并分為同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍方面也進(jìn)行了重大調(diào)整，其從過去具有控制、重大影響及共同控制的采用權(quán)益法進(jìn)行核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的子公司調(diào)整到只具有控制能力的以成本法進(jìn)行核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的子公司。同時(shí)在編制合并報(bào)表時(shí)，要求企業(yè)按權(quán)益法對(duì)企業(yè)平時(shí)采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，這種變化比較大。我國(guó)過去的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理既有些像購(gòu)買法，也有些像權(quán)益結(jié)合法?，F(xiàn)通過這種區(qū)分，不同類別的企業(yè)合并，分別采用不同的合并方法，從而在實(shí)務(wù)操作上更加清晰明了。事實(shí)上，根據(jù)《Cas20——企業(yè)合并》第二章、第三章的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并現(xiàn)在采用的是一般購(gòu)買法，而對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并現(xiàn)在采用的是權(quán)益結(jié)合法。雖然對(duì)于具有控制關(guān)系的企業(yè)合并，其長(zhǎng)期股權(quán)投資平時(shí)只采用成本法，但由于在母公司編制合并報(bào)表時(shí)，要按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，而根據(jù)《Cas2——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，現(xiàn)在采用的實(shí)質(zhì)上是一種復(fù)雜權(quán)益核算方法。所有這些變化，對(duì)于母公司編制合并報(bào)表時(shí)，要按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整的過程方法都產(chǎn)生了很大的影響。
二、一般購(gòu)買法與復(fù)雜權(quán)益法簡(jiǎn)述
一般購(gòu)買法，就是要求首先確認(rèn)被購(gòu)買企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，一般是以公允市價(jià)代替，對(duì)于實(shí)際購(gòu)買成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)，小于時(shí)，確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。對(duì)于負(fù)商譽(yù)的處理，一般是調(diào)整非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值或者是作為一種遞延貸項(xiàng)進(jìn)行攤銷。而我國(guó)《Cas20——企業(yè)合并》第三章非同一控制下的企業(yè)合并第十二條、第十三條及第十四條中規(guī)定，購(gòu)買方先要對(duì)作為對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)也要確認(rèn)被購(gòu)買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，對(duì)于購(gòu)買方合并成本大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；小于時(shí)，在復(fù)核了所取得的資產(chǎn)、負(fù)債或或有負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。但對(duì)于取得控制權(quán)時(shí)，所產(chǎn)生的商譽(yù)先隱含在長(zhǎng)期股投資中（《Cas2——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第八條、第九條規(guī)定，長(zhǎng)期股投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有的單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；……），在編制合并報(bào)表時(shí)，再將產(chǎn)生的商譽(yù)予以確認(rèn)在合并報(bào)表中。我國(guó)的這種處理方法顯然是采用了一般購(gòu)買法。具體應(yīng)用見下面例2在購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的抵銷分錄。
對(duì)于權(quán)益法，我國(guó)以往對(duì)于投資收益的確認(rèn)是以被投資單位的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值變動(dòng)而成比例變動(dòng)，但根據(jù)新準(zhǔn)則從2007年1月1日開始，我國(guó)采用權(quán)益核算的企業(yè)對(duì)投資收益的確認(rèn)要以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)（《Cas2——長(zhǎng)期投資》第十二條）。這表明我國(guó)對(duì)于權(quán)益的核算已從簡(jiǎn)單權(quán)益核算法調(diào)整為復(fù)雜的權(quán)益法。所謂要按被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益，就是要先對(duì)取得的各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整被投資企業(yè)當(dāng)其凈損益，然后按所取得的投資份額確認(rèn)投資收益?，F(xiàn)舉例：
例1：被投資單位當(dāng)期利潤(rùn)表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣除的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用為60萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)點(diǎn)是固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定的折舊費(fèi)用為120萬(wàn)元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤(rùn)計(jì)算確定的投資收益應(yīng)為150（150×30%）萬(wàn)元。如按該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為440（500－60）萬(wàn)元，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益為132（440×30%）萬(wàn)元。則賬務(wù)處理應(yīng)是：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—×××公司 132萬(wàn)元 貸：投資收益 132萬(wàn)元
三、編制合并報(bào)表時(shí)，如何按權(quán)益法進(jìn)行有關(guān)調(diào)整分錄的編制
上述企業(yè)合并理論與權(quán)益法核算方法的改變，對(duì)于平時(shí)采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的具有控制能力的母公司來(lái)說，在編制合并報(bào)表時(shí)，筆者認(rèn)為一般要分以下幾種情況按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
?。ㄒ唬?duì)于非同一控制下企業(yè)合并情況下的有關(guān)分析調(diào)整
例2：假設(shè)甲公司在2007年1月1日以236000元購(gòu)買了乙公司80%的股權(quán)，甲公司采用成本法核算對(duì)乙公司的投資。在2007年6月30日乙公司發(fā)放現(xiàn)金股利10000元，年末，乙公司獲得凈利潤(rùn)18000元，母子公司之間沒發(fā)生其他業(yè)務(wù)。在購(gòu)買日乙公司的部分資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與市價(jià)不一致，其差異數(shù)據(jù)及所有者權(quán)益各項(xiàng)目有關(guān)資料如下：
有關(guān)賬務(wù)處理如下：
1.購(gòu)買日甲公司的會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 236000
貸：銀行存款236000
在購(gòu)買日，以企業(yè)合并實(shí)體理論計(jì)算形成的商譽(yù)如下表：
2007年1月1日
有關(guān)少數(shù)股權(quán)重估資本=55000－（投資成本236000－子公司所有者權(quán)益240000×80%）=11000
則在購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債時(shí)有關(guān)的合并抵銷分錄如下：
借：股本——普通股50000
資本公積40000
盈余公積147000
未分配利潤(rùn) 3000
固定資產(chǎn)50000
應(yīng)付債券4000
商譽(yù) 11000 （將在合并資產(chǎn)負(fù)債中單獨(dú)列示）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 236000
存貨 10000
少數(shù)股東權(quán)益59000（240000×80%+11000）
2.為按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，假設(shè)甲公司在控制權(quán)取得日后采用復(fù)雜權(quán)益法，控制權(quán)取得日所發(fā)生的子公司資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目高估或低估的金額，母公司應(yīng)分期攤銷，調(diào)整子公司的各項(xiàng)損益，并按調(diào)整后的子公司凈損益，作為以后各年確認(rèn)投資收益、調(diào)整子公司投資項(xiàng)目的賬面價(jià)值的依據(jù)。但由于甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股投資采用成本法進(jìn)行核算，在成本法核算下投資后第1年內(nèi)甲公司只作一筆會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)收股利 8000貸：投資收益 8000，而長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值沒有發(fā)生變化，其余額為236000。因而在2007年12月31日編制合并報(bào)表時(shí)，需要按復(fù)雜權(quán)益法進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整并編寫抵銷分錄，有關(guān)計(jì)算過程如下：
有關(guān)的抵銷分錄如下：
?。?）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 8120
貸：投資收益8120
上述分錄就是按復(fù)雜權(quán)益法進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益并編寫抵銷分錄，再將母公司確認(rèn)的對(duì)子公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配表上的“應(yīng)付利潤(rùn)”項(xiàng)目抵銷：
?。?）借：投資收益8000
少數(shù)股東損益2000
貸：應(yīng)付利潤(rùn)10000
（3）借：少數(shù)股東損益 3600
貸：少數(shù)股東權(quán)益 3600
根據(jù)新準(zhǔn)則，以上是按實(shí)體理論的方法進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)分錄的調(diào)整，不再采用母公司理論的方法。
?。?）借：盈余公積 1800
貸：提取盈余公積1800
（5）借：股本——普通股50000
資本公積40000
盈余公積147000
未分配利潤(rùn)3000
固定資產(chǎn)50000
應(yīng)付債券4000
商譽(yù) 11000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 236000
營(yíng)業(yè)成本（先進(jìn)先出法） 10000
少數(shù)股東權(quán)益 59000
?。?）借：管理費(fèi)用4000
貸：累計(jì)折舊 4000
?。?）借：資產(chǎn)減值損失880
貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 880
（8）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 400
貸：應(yīng)付債券400
以后各年連續(xù)編制抵銷分錄時(shí)與第1年的方法相似，只是少數(shù)科目及數(shù)據(jù)要進(jìn)行調(diào)整，以后各年的會(huì)計(jì)處理略。
（二）對(duì)于同一控制下企業(yè)合并情況下的有關(guān)分析調(diào)整
這種方式下，我國(guó)企業(yè)合并實(shí)質(zhì)上現(xiàn)在是采用權(quán)益結(jié)合法，長(zhǎng)期股權(quán)投資是按控制權(quán)取得日取得子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本入賬，如果以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)，初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；不足的調(diào)整留存收益，這種情況下，不存在商譽(yù)問題，也不存在所謂合并價(jià)差。因而在我國(guó)母公司按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整時(shí)，不必進(jìn)行所謂價(jià)差的分配過程。仍用上述例2，2007年末，甲公司按復(fù)雜權(quán)益法計(jì)算進(jìn)行有關(guān)的調(diào)整如下：
有關(guān)的抵銷分錄如下：
?。?）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 6400
貸：投資收益 6400
上述分錄就是按復(fù)雜權(quán)益法進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益并編寫抵銷分錄，再將母公司確認(rèn)的對(duì)子公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配表上的“應(yīng)付利潤(rùn)”項(xiàng)目抵銷：
?。?）借：投資收益8000
少數(shù)股東損益2000
貸：應(yīng)付利潤(rùn) 10000
?。?）借：少數(shù)股東損益3600
貸：少數(shù)股東權(quán)益3600
根據(jù)新準(zhǔn)則，以上是按實(shí)體理論的方法進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)分錄的調(diào)整，不再采用母公司理論的方法。
?。?）借：盈余公積1800
貸：提取盈余公積 1800
（5）借：股本——普通股50000
資本公積 40000
盈余公積 147000
未分配利潤(rùn)3000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 192000
少數(shù)股東權(quán)益48000
由于甲乙企業(yè)間除了投資與被投資業(yè)務(wù)外，沒有其他業(yè)務(wù)，又不存在所謂的價(jià)差，因而除上述抵銷分錄外，沒有其他抵銷分錄。
總之，母公司在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)按權(quán)益法進(jìn)行的相關(guān)調(diào)整，一般要分上述幾種情況進(jìn)行，筆者就此闡述了一般性的處理方法，當(dāng)然企業(yè)也許還有較為復(fù)雜的具體業(yè)務(wù)需要具體分析。
