【摘要】筆者就如何在醫(yī)院建立有效的責任會計組織體系、設置責任中心、建立責任中心標準成本制度，以提高醫(yī)院財務管理水平提出了初步構想，以使責任會計在醫(yī)院管理中發(fā)揮重要作用。
責任會計制度是一種工作情況報告制度，將醫(yī)院劃分為各種不同組織形式的責任中心，并建立相應的責、權、利統(tǒng)一的內(nèi)部控制系統(tǒng)，涉及到如何針對責任中心進行業(yè)績評價。業(yè)績綜合評價包括財務層面的業(yè)績計量與評價和非財務業(yè)績的計量與評價兩個方面?！皹I(yè)績的財務計量在傳統(tǒng)上占主導地位”?；卺t(yī)院的責任中心，如何對其經(jīng)濟效益、服務質(zhì)量、設備利用等方面進行綜合分析評價是值得探討的。
一、推行責任會計，實行分權管理
（一）推行責任會計的成因
眾所周知，會計的基本職能是反映和監(jiān)督，當內(nèi)外部會計環(huán)境發(fā)生變化時，會計必然應有反映和變化?！安煌l(fā)展階段的會計有著不同的客觀條件，如政治、經(jīng)濟、法律、文化等，還包括會計內(nèi)在本身的條件，即會計理論水平和會計人員素質(zhì)”。對于規(guī)模較大的醫(yī)院，醫(yī)院高層管理者難以了解各部門的經(jīng)營情況，也難以為中層管理者給出科學明細地具體要求。因此，需要實行分權管理制度，即決策權隨同相應的責任下放給中層管理人員，許多關鍵性的決策由接近這些問題的中層管理人員做出。然而，分權的結果是各分權單位為了其自身利益還會采取一些有損于其他分權單位經(jīng)營業(yè)績甚至有損于醫(yī)院整體利益的行為。所以在實行分權管理的條件下，如何協(xié)調(diào)各分權單位的關系，使各分權單位之間以及醫(yī)院與分權單位之間在工作和目標上達成一致，防止各個部門之間為了片面地追求局部利益，致使醫(yī)院整體利益受到損害等行為的發(fā)生，就必須加強醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)濟責任制，而責任會計正是適應這種管理要求而不斷發(fā)展和完善的一種行之有效的控制制度。
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1.責任會計的內(nèi)容
責任預算體系涉及醫(yī)院內(nèi)部的機構設置。按責任單位所承擔的責任，不外乎成本（或費用）、利潤、資金。相應地，這些責任單位分別叫做成本中心、利潤中心、投資中心。成本中心僅對成本負責，并且根據(jù)它的預算可控成本來進行業(yè)績評價。利潤中心既要對成本負責也要對收入負責，也就是說要獲取一定的利潤。利潤中心可分為自然利潤中心和人為利潤中心。自然利潤中心的收入是按市場價格計算的，人為利潤中心的收入是按內(nèi)部轉移價格確定的，所以利潤中心所產(chǎn)生的利潤可能是內(nèi)部結算的利潤，它本身不僅反映其可控利潤，還要反映其他利潤和貢獻毛益（邊際貢獻）。關于可控利潤的計算，一般是由醫(yī)院收入減去變動成本，求得貢獻毛益，再由貢獻毛益減去可控的固定成本而得。投資中心并不獲取利潤，但它有權力投資固定資產(chǎn)、設備等資產(chǎn)，因此需根據(jù)投資回報率評價投資中心。由于投資中心要對投資的利用效果負責，因此它必須擁有充分的自主權，包括一定的投資決策權。因而投資中心只適用于醫(yī)院內(nèi)規(guī)模和經(jīng)營權較大的部門，如醫(yī)院總部、分院、院區(qū)等。投資中心的預算要反映資金的利用效果。醫(yī)院對投資中心用什么指標考核，就應在預算中以這些指標為核心。在國外，使用最普遍的是投資報酬率，其次是剩余收益。
2.合理劃分責任中心，明確規(guī)定權責范圍
實施責任會計制度，首先要按照分工明確、責任易辨、成績考核的原則，合理劃分責任中心，只有確定責任中心，才能明確劃分職責，做到分工協(xié)作、職責分明。其次必須依據(jù)各個責任中心的具體特點，明確規(guī)定其權、責范圍，使其能在權限范圍內(nèi)，獨立自主地履行職責。
（1）責任中心的設置及業(yè)績考核。按照“目標管理”的原則，將經(jīng)營的整體目標分解為不同層次的子目標，落實到有關單位去完成而形成的內(nèi)部責任單位，這個單位能夠?qū)ζ淠繕素熑呜撠?。這些單位可分為利潤中心、成本（費用）中心和投資中心3大類。利潤中心：經(jīng)營中有較大的獨立性或權力，不僅要考核成本，還要考核其工作成果以貨幣計量的收入，并進一步將收入與成本對比，考核其利潤。成本（費用）中心：著重考核其所發(fā)生的成本或費用，而不考核（或不會形成）可以用貨幣計量的收入。投資中心：不僅在經(jīng)營上有較大的自主權，而且能相對獨立地運用其所掌握的資金，并有權購建或處理固定資產(chǎn)、擴大或縮小經(jīng)營規(guī)模，并將其獲得的利潤和所占用的資金進行對比，考核資金的利用效果。
?。?）利潤中心的設置及業(yè)績考核。這是指那些直接創(chuàng)造醫(yī)療收入，既要對成本負責，又要對收入負責的科室。可以根據(jù)其利潤情況來評價其成本控制業(yè)績。有兩種類型，分為自然利潤中心和人為利潤中心。
自然利潤中心：直接向病人服務并創(chuàng)造醫(yī)療收入的臨床科室或醫(yī)技科室。其考核可以采用計算利潤指標來進行。如：
科室邊際貢獻=科室收入-科室變動成本
科室收益=科室收入-科室變動成本-科室固定成本
科室利潤=科室收益-科室應分攤的管理費用
人為利潤中心：主要是那些按內(nèi)部轉移價格為醫(yī)院內(nèi)部其它單位提供服務的單位。主要包括醫(yī)療技術保障單位和后勤技術保障單位，如維修中心、消毒供應室等等科室。上圖為我院的利潤中心結構圖。
業(yè)績評價：通過利潤指標的測算進行。但其利潤計算的基礎是制定內(nèi)部服務的轉移價格標準。內(nèi)部轉移價格對于提供服務的單位來說表示收入，對于使用服務的單位來說，則表示成本，因此利潤中心的利潤是通過確定內(nèi)部轉移價格而形成的。內(nèi)部轉移價格的制定方法很多，一般多采用市場價格法（按同類服務的市場價格確定內(nèi)部服務定價）、協(xié)商價格法（有關單位進行協(xié)商后確定的價格）、全部成本轉移價格法（以全部成本或以全部成本加一定利潤作為內(nèi)部轉移價格）。我院對各種內(nèi)部服務自身的特點采取不同的定價方法。如水電等費采用標準價格加上一定的管理費用；被服洗滌費按全部成本轉移法制定。
?。?）成本（費用）中心的設置及業(yè)績考核。對那些不直接創(chuàng)造醫(yī)療收入，在評價其成本控制業(yè)績時，不考核其收入，而著重考核其所發(fā)生的成本和費用的單位。分兩種類型，標準成本中心和費用中心。標準成本中心包括藥品庫、器材庫等提供醫(yī)療實物保障的單位以及物資保障中心等提供后勤實物保障的單位。這些科室的投入和產(chǎn)出都和實物有關，通過實物的價格和數(shù)量來衡量他們的投入和產(chǎn)出情況以及成本控制業(yè)績。另外，由于這些單位負有實物采購的職能，所以應對某些變動成本的價格差異負責。費用中心是那些產(chǎn)出物不能用財務指標衡量，或者投入和產(chǎn)出之間沒有密切關系的科室，如行政科室、研究開發(fā)單位等。這類單位采用費用預算來評價成本控制業(yè)績。采取零基預算法，通過詳盡分析支出的必要性及其取得的效果確定預算標準。通過考核其預算執(zhí)行情況來進行其成本控制的業(yè)績評價。
3.編制責任預算，確定各責任中心業(yè)績考核標準
編制責任預算，使醫(yī)院經(jīng)營總體目標按責任中心進行分解、落實和具體化，作為它們開展日常經(jīng)營活動的準繩和評價其工作成果的基本標準。業(yè)績考核標準應具有可控性、可計量性和協(xié)調(diào)性。
4.建立健全嚴密的記錄、報告系統(tǒng)
建立一套完整的日常記錄，以便為計量和考核各責任中心和實際經(jīng)營業(yè)績提供可靠依據(jù)，并能對責任中心的實際工作業(yè)績起反饋作用。一個良好的報告系統(tǒng)，應當具有相關性、適當性和準確性等特性。
5.制定合理而有效的獎懲制度
要制定一套完整、合理又有效的獎懲制度，根據(jù)責任單位的實際工作成果的好壞進行獎懲。做到功過分明、獎懲有據(jù)，該制度應做到權、責、利的統(tǒng)一。
6.評價和考核實際工作業(yè)績
根據(jù)原定的業(yè)績考核標準對各責任中心的實際工作成績進行比較，據(jù)以找出差異，分析原因，判明責任，采取有效措施，鞏固成績，改正不足，及時通過信息反饋來保證經(jīng)營活動能沿著預定目標進行。
二、責任會計的方法
（一）縱向組織結構下的責任會計制度
縱向組織結構是指醫(yī)院的最高管理層獨攬大權，對醫(yī)院內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施總體的調(diào)控，對成本、費用、收入、利潤和資金的運用承擔全面的責任?？v向組織結構下，建立責任會計制度，首先要按照責任中心的層次，從最高層的成本中心起；然后定期由最基層把責任成本的實際數(shù)逐級向上匯總，直到最高層次的利潤中心和投資中心。
?。ǘM向組織結構下的責任會計制度
橫向組織結構是根據(jù)分權管理原則建立起來的，在這種組織結構下，醫(yī)院最高管理層將經(jīng)營運作的大權適當分散，使其下屬的各部門也有控制成本、費用、收入、利潤和資金的權力，也要為資源的合理使用負責。在橫向組織結構下，建立責任會計制度也要按責任中心的層次，先將全面預算層層分解，形成責任預算；然后建立責任預算的跟蹤系統(tǒng)，記錄預算執(zhí)行的實際情況，以及醫(yī)院發(fā)生收入的實際數(shù)，通過編制“業(yè)績報告”的形式逐級向上匯總，一直達到最高層的投資中心。
三、建立標準成本制度，實現(xiàn)科學的成本控制
（一）標準成本制度的內(nèi)容包括制定標準成本、計算和分析成本差異以及處理成本差異三個環(huán)節(jié)的完整系統(tǒng)
1.標準成本
標準成本是經(jīng)過仔細調(diào)查、分析和技術測定后制定的，是在正常業(yè)務運營條件下應該實現(xiàn)的，因而可以作為控制開支、評價實際成本、衡量工作效率的依據(jù)和尺度的一種目標成本。
2.成本差異及分析
成本差異分析是標準制度中最重要的環(huán)節(jié)，只有通過成本差異分析，查明其具體原因才能為實現(xiàn)成本控制開辟道路。
3.差異處理
差異處理是指在期末把標準成本和成本差異重新結合，最終確定實際成本的過程。
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1.有利于進行成本的事前控制
預先制定應該發(fā)生的各項成本即標準成本，作為員工努力工作的目標，以及用作衡量實際成本節(jié)約或超支的尺度。
2.有利于加強成本的事中控制
在經(jīng)營過程中將成本核算的實際消耗與標準消耗進行比較，及時揭示和分析脫離成本標準的差異，并迅速采取措施加以改進。
3.有利于實現(xiàn)成本核算的事后控制
每月終了將求得的標準成本同計算出來的實際成本相比較，揭示成本差異，分析差異原因，查明責任歸屬，評估業(yè)績，從而制定有效措施，以避免不合理支出和損失的重新發(fā)生，為未來的成本管理工作和降低成本的途徑指出努力方向。
四、結論
綜上所述，責任會計制度為醫(yī)院的管理決策提供了客觀實際的依據(jù)，我們應結合自身的實際情況，借鑒國內(nèi)外各種先進的管理理論和經(jīng)驗，在實踐中不斷探索、不斷創(chuàng)新，使責任會計制度在醫(yī)院的經(jīng)營管理中發(fā)揮其積極的作用。
