【摘要】高等師范院校教育成本管理在實(shí)際工作中存在一些亟待解決的問題。為了滿足管理的需要，促進(jìn)高等教育事業(yè)持續(xù)、健康地發(fā)展，筆者從理論及實(shí)務(wù)的角度進(jìn)行分析，提出了改革的初步設(shè)想。
美國會計(jì)學(xué)會1951年在《成本概念與標(biāo)準(zhǔn)委員會報(bào)告》中把成本定義為：“成本是為了實(shí)現(xiàn)一定目的而付出的（或可能付出的）用貨幣測定的價(jià)值犧牲”。從成本的普遍意義上看，高等師范院校教育成本是為了培養(yǎng)社會需要的學(xué)生而付出的（或可能付出的）用貨幣測定的價(jià)值犧牲。
高等師范院校教育成本是與教育經(jīng)濟(jì)活動聯(lián)系在一起的，教育經(jīng)濟(jì)活動是一種對教育經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值耗費(fèi)，但同時(shí)也是一種對收益——當(dāng)前收益或未來收益、物質(zhì)收益或精神收益的追求。不論是當(dāng)前收益或未來收益，都必須以一定的教育經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值耗費(fèi)為代價(jià)，這就是教育成本支出的目的性。研究高等師范院校教育成本，必須了解其現(xiàn)狀、構(gòu)成、會計(jì)理論及實(shí)務(wù)中關(guān)于教育成本的缺陷，以便提出初步的改革設(shè)想。
一、高等師范院校教育成本的現(xiàn)狀分析
高等師范院校教育成本是對教育經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值耗費(fèi)的補(bǔ)償尺度，具有補(bǔ)償性。由于教育經(jīng)濟(jì)活動的目的不同，決定了教育成本的補(bǔ)償方式也不同。把能夠取得當(dāng)期收益、在本會計(jì)期間已耗用的教育成本，當(dāng)作費(fèi)用處理；把在本會計(jì)期間已經(jīng)發(fā)生但尚未耗用的教育成本，當(dāng)作資產(chǎn)處理，構(gòu)成資產(chǎn)的價(jià)值。因此，根據(jù)教育成本的補(bǔ)償方式不同，教育成本可以分為已耗用和未耗用兩部分，即教育成本是資產(chǎn)和費(fèi)用的部分組合。
由于高等師范院校會計(jì)核算遵循的是《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《高等學(xué)校會計(jì)制度》，會計(jì)核算的主體是高等師范院校，會計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，把本會計(jì)期間已耗用的教育資金定義為教育事業(yè)支出；從教育事業(yè)支出中剔除與教育成本不相關(guān)的已消耗支出（非教育成本支出），則為高等師范院校的“費(fèi)用性”、“資產(chǎn)化”教育成本。即：高等師范院校的教育事業(yè)支出=“費(fèi)用性”及“資產(chǎn)化”教育成本支出+非教育成本支出
與高等師范院校教育成本不直接相關(guān)的非教育成本支出包括：離退休職工的人員和公用經(jīng)費(fèi)；學(xué)生學(xué)費(fèi)減免；非常規(guī)科研發(fā)生的人員經(jīng)費(fèi)、科研活動費(fèi)、為該科研項(xiàng)目專門購置的設(shè)備費(fèi)；校辦工廠、農(nóng)場、服務(wù)公司等各項(xiàng)費(fèi)用；其他與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的費(fèi)用，如外賓接待費(fèi)、捐贈費(fèi)等。
《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》第二十條和第二十一條分別規(guī)定：“資產(chǎn)是事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利?！薄笆聵I(yè)單位的資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、對外投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等?！?
高等師范院校已經(jīng)發(fā)生的教育資金流出形成教育事業(yè)支出，但尚未完全耗用的部分被資產(chǎn)化為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)通過其價(jià)值的逐年轉(zhuǎn)移完成教育成本的補(bǔ)償。轉(zhuǎn)移的形式體現(xiàn)為固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷。固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)是高等師范院?！百Y產(chǎn)化”教育成本的補(bǔ)償。
總之，現(xiàn)階段高等師范院校的教育成本是“費(fèi)用性”、“資產(chǎn)化”教育成本之和（與支出有關(guān)的幾項(xiàng)專用基金對成本有所調(diào)整）。即：
高等師范院校的教育成本=“費(fèi)用性”教育成本+“資產(chǎn)化”教育成本±基金調(diào)整數(shù)
“費(fèi)用性”教育成本、基金調(diào)整數(shù)可以通過大量繁雜的數(shù)據(jù)整理得到，不準(zhǔn)確，也不及時(shí)。“資產(chǎn)化”教育成本可以通過估算得到，其參考價(jià)值依賴于估算的合理性、準(zhǔn)確性?？梢?，現(xiàn)階段的高等師范院校的教育成本，其數(shù)據(jù)部分來源于會計(jì)資料，不是真正會計(jì)意義上的教育成本。
二、高等師范院校會計(jì)理論及實(shí)務(wù)中的教育成本缺陷
?。ㄒ唬└叩葞煼对盒?jì)理論中的教育成本缺陷
高校作為文化事業(yè)單位，國家對其會計(jì)信息披露的要求為：“會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)部門了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理?！卑凑宅F(xiàn)行制度規(guī)定，費(fèi)用、支出的概念明確，而成本及其相關(guān)內(nèi)容均無具體規(guī)定。
1.會計(jì)核算基礎(chǔ)的規(guī)定
《高等學(xué)校會計(jì)制度》規(guī)定：“高等學(xué)校會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！庇捎诟咝?shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，而非權(quán)責(zé)發(fā)生制，教育領(lǐng)域還沒有建立教育成本核算制度，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，預(yù)算會計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)的局限性逐漸顯現(xiàn)，高校不便于進(jìn)行成本核算，不能真實(shí)反映當(dāng)年的結(jié)余情況；用統(tǒng)計(jì)或調(diào)查描述得到的教育成本，不是會計(jì)意義上的教育成本。
2.會計(jì)核算年度的規(guī)定
《高等學(xué)校會計(jì)制度》規(guī)定：“高等學(xué)校會計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日止?！备咝W(xué)生的學(xué)習(xí)普遍采用學(xué)年制，學(xué)年一般從9月1日至次年的8月31日。學(xué)校的各項(xiàng)教學(xué)活動、黨政管理、學(xué)生管理、后勤保障等都按照學(xué)年規(guī)律運(yùn)行，學(xué)校收取學(xué)生的學(xué)雜費(fèi)、住宿費(fèi)也是按照學(xué)年收取并使用。只有國家對學(xué)校的財(cái)政撥款、學(xué)校的財(cái)務(wù)報(bào)告是按照國家預(yù)決算的宏觀要求，以自然年反映。以自然年作為高校的會計(jì)核算年，沒有考慮到學(xué)校教育活動的特點(diǎn)，不能給學(xué)校提供一個(gè)真實(shí)反映收入、支出、成本、結(jié)余等財(cái)務(wù)狀況的時(shí)間范圍。
3.部分資產(chǎn)、支出的核算未考慮教育成本的因素
高校在購建房屋及建筑物時(shí)，根據(jù)《建設(shè)單位會計(jì)制度》規(guī)定，將其作為基本建設(shè)支出。這些支出除去極少部分能納入學(xué)校預(yù)算管理外，大部分在學(xué)校報(bào)告期內(nèi)的收入支出表中根本得不到反映，學(xué)校的固定資產(chǎn)只能與虛設(shè)的固定基金相對應(yīng)。高校會計(jì)核算科目的設(shè)計(jì)中沒有“折舊”，使固定資產(chǎn)的價(jià)值不能逐年攤銷，學(xué)校固定資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值無法體現(xiàn)，這與高校財(cái)務(wù)管理改革的要求不符。
學(xué)校在購置房屋及建筑物以外的固定資產(chǎn)時(shí)，用資金支付換回了貨物，只是資產(chǎn)價(jià)值形態(tài)的轉(zhuǎn)換，并沒有在當(dāng)期發(fā)生耗費(fèi)和損失，按照現(xiàn)行制度規(guī)定直接將其列入設(shè)備購置費(fèi)，把已經(jīng)存在的教育經(jīng)濟(jì)資源作為“耗費(fèi)和損失”來處理。
4.會計(jì)報(bào)表方面的教育成本缺陷
高校會計(jì)報(bào)表是以日常核算資料為主要依據(jù)，運(yùn)用一定指標(biāo)體系總括反映一定時(shí)期內(nèi)各項(xiàng)資金運(yùn)行情況及其效果的書面報(bào)告，是日常核算工作的繼續(xù)和深化?！陡叩葘W(xué)校會計(jì)制度》中對會計(jì)報(bào)表的內(nèi)容表述為：“資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表及收支情況說明書”，與教育成本相關(guān)的數(shù)據(jù)報(bào)表中未作要求。
5.國家對教育成本缺乏統(tǒng)一的制度規(guī)定
國家至今沒有具體而明確地規(guī)定高校應(yīng)進(jìn)行教育成本的核算，學(xué)校遵循現(xiàn)行制度對教育活動進(jìn)行核算。在高等教育全面發(fā)展的新時(shí)期，現(xiàn)行制度就像一件不合體的衣裳，它的一些規(guī)定明顯滯后于教育經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
?。ǘ└叩葞煼对盒?jì)實(shí)務(wù)中的教育成本缺陷
1.教育成本觀念淡薄，重視資金收付核算，輕視收入和成本
長期以來高校的收入以國家撥入為主，近年來才逐步形成了資金來源多渠道的辦學(xué)格局。目前高等教育仍然處于賣方市場，屬于稀缺的教育資源，加之收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由國家制定，招生計(jì)劃由國家下達(dá)，學(xué)校是市場經(jīng)濟(jì)中的一個(gè)計(jì)劃型單位。在市場經(jīng)濟(jì)中學(xué)校不能充分感受到外界的競爭壓力，內(nèi)部管理的著眼點(diǎn)更多的是放在增收節(jié)支、量入為出、略有節(jié)余上，并且就收支而言，不論是管理的主體還是客體，更多關(guān)心的是支出。如何去市場上尋求教育資金，如何實(shí)現(xiàn)收入與支出之間的配比，如何提高教育的經(jīng)濟(jì)效益，很少被深層次地研究和實(shí)踐。
2.資產(chǎn)管理方面相當(dāng)薄弱
就流動資產(chǎn)的管理而言，對應(yīng)收款的管理往往只保持著形式上的催收，對庫存教材、教學(xué)及科研材料的存量憑借經(jīng)驗(yàn)管理，對貨幣資金的時(shí)間價(jià)值管理欠缺，對流動資產(chǎn)的盤盈、盤虧，物資管理部門和會計(jì)部門往往難以同時(shí)作出相應(yīng)的處理，流動資產(chǎn)賬面數(shù)據(jù)存在一定程度的不實(shí)。
理論上固定資產(chǎn)應(yīng)是真實(shí)反映一個(gè)學(xué)校辦學(xué)規(guī)模的基本物資條件，但由于歷史和制度的因素，高校的固定資產(chǎn)一直不夠真實(shí)、完整。普通高校均屬國有，其開辦時(shí)土地是國家劃撥的，在學(xué)校的固定資產(chǎn)賬目中土地價(jià)值不能反映出來，因?yàn)檫@部分資產(chǎn)國家不要求作價(jià)，學(xué)校也難以擅自估價(jià)入賬。高校固定資產(chǎn)的自然磨損在價(jià)值上從來就不體現(xiàn)在賬面上，一個(gè)學(xué)校龐大的固定資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值誰也回答不出，固定資產(chǎn)的保值和增值就更是無從談起。
高校是人才密集型單位，知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代強(qiáng)調(diào)人力資源、人才資本，學(xué)校為了保證和進(jìn)一步提高教學(xué)質(zhì)量，花費(fèi)巨大的財(cái)力投資于教師培訓(xùn)和人才引進(jìn)，這些投資卻不能資本化，致使高校無形資產(chǎn)的管理落后于時(shí)代。
3.以生均教育事業(yè)費(fèi)支出代表生均教育成本，在教育成本性質(zhì)和數(shù)量方面明顯存在不足
高等師范院校的教育事業(yè)費(fèi)支出是指學(xué)校開展各項(xiàng)教學(xué)、科研、教學(xué)輔助及其他活動發(fā)生的資金支出。而教育成本是學(xué)校為了培養(yǎng)社會需要的學(xué)生而付出的（或可能付出的）用貨幣測定的價(jià)值犧牲，是部分“費(fèi)用性”與“資產(chǎn)化”的教育成本之和。從性質(zhì)上論，生均教育事業(yè)費(fèi)支出不是生均教育成本。從數(shù)量上看，兩者數(shù)量上不相等。如果以生均教育事業(yè)費(fèi)支出水平來分析生均教育成本，那么，我國現(xiàn)階段的教育成本是與低投入相對應(yīng)的低教育成本。
4.教育成本的項(xiàng)目支出根據(jù)需要具有不斷膨脹的傾向
高校沒有控制教育成本的外部壓力和內(nèi)部動力。我們知道企業(yè)是以盈利為目標(biāo)，而利潤確定的基礎(chǔ)是正確計(jì)算成本，降低成本是增加利潤最為直接、有效的途徑，有無利潤決定企業(yè)的生死存亡。高校作為非盈利性組織，政府作為主要的資金提供者，主要不在于經(jīng)濟(jì)效益的回報(bào)。因此，高校無核算、控制成本的外部壓力。政府和社會主要看中高校的社會效益，即教育質(zhì)量、教育水平、社會聲望、影響力等。然而，這些方面的提高必須以充足的物質(zhì)資源投入為基礎(chǔ)，學(xué)校為了不斷滿足政府和社會的需求，不但不會降低教育成本，反而會努力增加成本，凸現(xiàn)出教育成本最大化的傾向。
5.相同類別、不同隸屬、不同地域、不同層次的學(xué)校之間的教育成本不具有可比性
相同類別的學(xué)校因其不同隸屬、不同地域、不同層次，在辦學(xué)上對自己都有獨(dú)特的定位，政府撥款、學(xué)校的生源、學(xué)生的經(jīng)濟(jì)承受力、教師的素質(zhì)、教師對報(bào)酬的期望值、學(xué)校所在地的經(jīng)濟(jì)文化元素等方面對教育成本的影響很大。現(xiàn)階段高校的預(yù)算管理實(shí)行的是以收定支、收支平衡的管理原則，各地學(xué)校在政府財(cái)政投入、教育收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)方面的差異很大。尤其是中央部（委）屬學(xué)校與省屬學(xué)校在政府投入方面差異較大，東部沿海與西部地區(qū)之間的教育收費(fèi)差異也很大，收入的巨大差異直接影響了教育成本。為了使高等教育讓社會滿意，各校在學(xué)生資助及獎(jiǎng)勵(lì)、教師酬金、公用經(jīng)費(fèi)的開支等方面差異相當(dāng)大，這使校際之間的教育成本不具有橫向可比性。
6.教育主管部門尚未將教育成本作為評價(jià)學(xué)校的指標(biāo)
教育主管部門對學(xué)校經(jīng)濟(jì)方面的評價(jià)，目前不論屬于中央部屬（委屬）、省屬、地方管理的高等學(xué)校，均按照一套指標(biāo)考核?？己说闹笜?biāo)主要體現(xiàn)在學(xué)生生均占有教育經(jīng)濟(jì)資源方面，對學(xué)校為學(xué)生提供的教育服務(wù)、學(xué)生成才率等教育產(chǎn)出則很少評價(jià)，致使學(xué)校及內(nèi)部各單位都在費(fèi)盡心思地思考如何爭取投入，這不利于提高教育的經(jīng)濟(jì)效益。
三、對高等師范院校教育成本改革的設(shè)想
教育成本是指在教育過程中所耗費(fèi)的物化勞動和活勞動的價(jià)值總和，提供教育服務(wù)的成本是指學(xué)校提供教育服務(wù)的全部支出，它包括學(xué)校保證教學(xué)和管理所必需的人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)和固定資產(chǎn)折舊費(fèi)三大部分。教育成本應(yīng)是社會衡量學(xué)校培養(yǎng)各類人才消耗的合理尺度，應(yīng)是財(cái)政部門給予學(xué)校撥款的科學(xué)參照，應(yīng)是國家物價(jià)管理部門確定教育收費(fèi)的基本依據(jù)之一。
?。ㄒ唬┐_定高等師范院校教育成本核算對象
按院系，分專業(yè)，以標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生作為成本核算對象，全面反映各院（系）各專業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生教育總成本和單位成本，反映學(xué)校教育總成本和生均教育成本。
（二）確定高等師范院校教育成本計(jì)算周期、成本項(xiàng)目、核算范圍
1.計(jì)算周期。為了使教育成本的計(jì)算期與正常的學(xué)生培養(yǎng)周期一致，教育成本的計(jì)算按學(xué)年進(jìn)行。
2.成本項(xiàng)目。根據(jù)高等師范院校教育成本的特點(diǎn)，教育成本項(xiàng)目可設(shè)為院（系）教育成本、教學(xué)輔助成本、黨政管理成本、后勤服務(wù)成本、學(xué)生事務(wù)成本、社會保障成本、常規(guī)科研成本、固定資產(chǎn)折舊、其他支出。
3.核算范圍。教育成本核算的范圍應(yīng)是學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生實(shí)際發(fā)生的所有直接和間接的學(xué)校教育成本。
?。ㄈ┛陀^定量不同形式、不同層次的在校學(xué)生
按照目前《普通高等學(xué)校本科教學(xué)工作水平評估標(biāo)準(zhǔn)》的規(guī)定，以一個(gè)全日制本?？粕鸀橐粋€(gè)標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生（不考慮專業(yè)的差異），在此條件下可以折算標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)。
（四）間接費(fèi)用的分?jǐn)?
各個(gè)教學(xué)院（系）的費(fèi)用屬教學(xué)支出，可以直接記入教育成本，各個(gè)非教學(xué)部門所發(fā)生的各種間接費(fèi)用可按標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)或者教學(xué)工作量分配記入。
（五）固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的計(jì)算
固定資產(chǎn)折舊費(fèi)應(yīng)按一定的折舊方法和折舊率計(jì)提。
?。┭芯磕繕?biāo)教育成本
在研究教育成本的真實(shí)水平基礎(chǔ)之上，必須研究一定辦學(xué)水平下的目標(biāo)教育成本，將兩者相比較，找出差距以便提高教育成本管理水平。
（七）確定唯一的會計(jì)主體
將現(xiàn)行的高?；〞?jì)制度和事業(yè)會計(jì)制度合并，將高校作為一個(gè)會計(jì)主體進(jìn)行會計(jì)核算。
（八）改革現(xiàn)行會計(jì)核算基礎(chǔ)
以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”全面代替“收付實(shí)現(xiàn)制”進(jìn)行會計(jì)核算。
（九）人才化資本的核算和管理
高校在無形資產(chǎn)的核算中，增加人才資本的內(nèi)容，并對人才資本的攤銷單獨(dú)定義。逐步建立起一套嚴(yán)密、科學(xué)、規(guī)范的人才資本核算制度，以適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時(shí)發(fā)表展的要求。
