【摘要】本文在闡述人本會(huì)計(jì)理論淵源的同時(shí)，提出了人本會(huì)計(jì)的概念，并在對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系缺陷剖析的基礎(chǔ)上論證了人本會(huì)計(jì)對(duì)物本會(huì)計(jì)的改進(jìn)。指出人本會(huì)計(jì)取代物本會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求和會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。
會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程及結(jié)果基于價(jià)值層面的反映。人本管理的盛行引起企業(yè)核心管理對(duì)象的轉(zhuǎn)移和微觀會(huì)計(jì)環(huán)境的嬗變，如果這種外部差異沒有傳導(dǎo)給會(huì)計(jì)系統(tǒng)并加以揭示，必將削弱會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)地吸收外界作用力的影響并通過(guò)會(huì)計(jì)信息披露向各利益相關(guān)者報(bào)告這種影響。為此，必須對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)管理需求。目前我國(guó)對(duì)人本會(huì)計(jì)的研究尚處于起步階段，這與實(shí)務(wù)界蓬勃發(fā)展的人本管理極不適應(yīng)。本文通過(guò)對(duì)人本會(huì)計(jì)理論的研究，旨在建立一套與知識(shí)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)核算模式，以適應(yīng)會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)并完善我國(guó)的會(huì)計(jì)體系。
一、人本會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)
?。ㄒ唬┤吮緯?huì)計(jì)的理論淵源
人本主義是人本會(huì)計(jì)的理論淵源，深刻認(rèn)識(shí)人本主義是正確把握人本會(huì)計(jì)的前提。人本主義是一個(gè)使用極其廣泛的概念范疇，它具有哲學(xué)、心理學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等不同角度、不同層次的含義，但其中最為核心和根本的是其哲學(xué)含義。美國(guó)《哲學(xué)百科全書》對(duì)“人本主義”的釋義為，“任何承認(rèn)人的價(jià)值或尊嚴(yán)，以人作為萬(wàn)物的尺度，或以某種方式把人性及其范圍、利益作為課題的哲學(xué)?！焙?jiǎn)而言之，人本主義是一種以人為中心和準(zhǔn)則的哲學(xué)，認(rèn)為人類的一切活動(dòng)都應(yīng)始于人的需求，終于人的滿足。會(huì)計(jì)工作概莫能外，它必須貫徹人本思想，確立核算對(duì)象中人的主體價(jià)值地位。人本主義是構(gòu)建人本會(huì)計(jì)體系的理論基石，在人本思想的指導(dǎo)下，人本管理徹底顛覆物本管理的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，創(chuàng)造性地提出“社會(huì)人”假設(shè)，這符合社會(huì)發(fā)展的客觀規(guī)律，是經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)和企業(yè)會(huì)計(jì)行為價(jià)值取向的歷史性回歸。
?。ǘ┤吮緯?huì)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)
企業(yè)人才戰(zhàn)略及人本管理是人本會(huì)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。從農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)逐漸發(fā)展到知識(shí)經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)鍵成功因素（KSF）相應(yīng)地從土地資源、物資資源轉(zhuǎn)向了人力資源。物本會(huì)計(jì)無(wú)視會(huì)計(jì)環(huán)境的嬗變，依然僅將貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)等物力資產(chǎn)作為企業(yè)財(cái)富的代表并對(duì)它們進(jìn)行嚴(yán)密的核算，卻忽視了創(chuàng)造這些物質(zhì)財(cái)富的人力資產(chǎn)的價(jià)值，這對(duì)于一些高科技產(chǎn)業(yè)來(lái)說(shuō)極為不公平，同時(shí)也不利于人的價(jià)值實(shí)現(xiàn)和自我滿足。企業(yè)實(shí)施人才戰(zhàn)略及人本管理，要求企業(yè)的核心活動(dòng)應(yīng)圍繞如何充分利用和開發(fā)人力資源、服務(wù)于各利益相關(guān)者及實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)和員工個(gè)人目標(biāo)而展開。人力資源投資的緊迫性及人本管理的全面啟動(dòng)成為轉(zhuǎn)換我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式、推進(jìn)會(huì)計(jì)體制改革的助推器。人本會(huì)計(jì)的建立是社會(huì)經(jīng)濟(jì)知識(shí)化、管理人本化的要求，也是會(huì)計(jì)主動(dòng)適應(yīng)環(huán)境、與時(shí)俱進(jìn)的表現(xiàn)。
二、“人本會(huì)計(jì)”概念的界定
徐國(guó)君教授（2004）在《從物本會(huì)計(jì)到人本會(huì)計(jì)》中首次使用“人本會(huì)計(jì)”一詞，認(rèn)為人本會(huì)計(jì)顧名思義就是以人為中心、為根本的會(huì)計(jì)。企業(yè)依靠人進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并且企業(yè)是為了滿足人的需要而存在的，應(yīng)將人本思想貫穿于企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)中?；セ莼ダ⒑椭C共存是當(dāng)今企業(yè)獲得可持續(xù)發(fā)展應(yīng)恪守的基本準(zhǔn)則，以人為本不僅以雇員為本，還應(yīng)包括一切與企業(yè)有利害關(guān)系的其他各利益相關(guān)者。人力資源會(huì)計(jì)是人本會(huì)計(jì)的初級(jí)階段，首次將會(huì)計(jì)的注意力指向“人”，主張將符合確認(rèn)條件的人力資源確認(rèn)為人力資產(chǎn)，這向以人為本的會(huì)計(jì)核算理念邁進(jìn)了堅(jiān)實(shí)的一步。會(huì)計(jì)對(duì)象將“人”納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，這是物本會(huì)計(jì)向人本會(huì)計(jì)過(guò)渡的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，也是會(huì)計(jì)發(fā)展史上的里程碑。但同時(shí)，人力資源會(huì)計(jì)將以前未確認(rèn)的人力資產(chǎn)視同企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，連同物力資產(chǎn)一起平行列報(bào)，雖然注意到了“人”而并未觸及“本”的實(shí)質(zhì)。人本會(huì)計(jì)科學(xué)地揭示了人力資源和物力資源是兩種本質(zhì)不同的資源類型，認(rèn)為人力資源是企業(yè)價(jià)值形成的源泉，具有增值特性，而物力資源是人力資源實(shí)現(xiàn)增值的媒介或載體，只能在流轉(zhuǎn)中進(jìn)行價(jià)值轉(zhuǎn)移，不能增值。將會(huì)計(jì)注意力轉(zhuǎn)移到對(duì)“人”這種最根本層次的價(jià)值動(dòng)因的關(guān)注上是人本會(huì)計(jì)的顯著特征。
綜上所述，對(duì)人本會(huì)計(jì)可做以下界定：它是指在“以人為本”思想的指導(dǎo)下，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的內(nèi)容以人為基礎(chǔ)，將人本思想貫穿于會(huì)計(jì)核算范圍、對(duì)象、要素和具體內(nèi)容中，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)工作對(duì)包括企業(yè)的人力資源（企業(yè)價(jià)值形成的主要內(nèi)因）、客戶資源（企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的主要外因）等在內(nèi)的人際資源的開發(fā)、管理和利用過(guò)程及結(jié)果的反應(yīng)和控制。人本會(huì)計(jì)不是會(huì)計(jì)學(xué)科的分支，它的建立依賴于人力資源會(huì)計(jì)、客戶資源會(huì)計(jì)、行為會(huì)計(jì)等與人有關(guān)的新興會(huì)計(jì)學(xué)科的建立、發(fā)展與完善。
三、人本會(huì)計(jì)對(duì)物本會(huì)計(jì)的改進(jìn)
?。ㄒ唬┪锉緯?huì)計(jì)的缺陷
物本會(huì)計(jì)的主要缺陷在于缺乏對(duì)人的應(yīng)有關(guān)注，具體表現(xiàn)在以下方面。
1.確認(rèn)資產(chǎn)的范圍過(guò)窄
物本會(huì)計(jì)只核算物力資本，凝結(jié)于人力資本中的人的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、技能、素質(zhì)等因素并未當(dāng)作會(huì)計(jì)資產(chǎn)予以確認(rèn)。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)人力資源進(jìn)行價(jià)值衡量有悖于商業(yè)倫理。其實(shí)，將依附于人的人力資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)入賬不等于將人進(jìn)行估價(jià)入賬，這不僅是對(duì)人力價(jià)值的肯定，也是尊重人的勞動(dòng)的表現(xiàn)。
2.會(huì)計(jì)核算信息不健全、不充分
物本會(huì)計(jì)將人才引進(jìn)、培訓(xùn)等人力資產(chǎn)投資都計(jì)入期間費(fèi)用，這種費(fèi)用化處理方式導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)下滑，而資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)卻并未相應(yīng)增加，這樣的會(huì)計(jì)信息與企業(yè)實(shí)際情況相去甚遠(yuǎn)，難以被人們所理解和接受。人力資產(chǎn)未納入現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算框架使得我國(guó)企業(yè)的價(jià)值普遍被低估，這種現(xiàn)象在高科技企業(yè)中尤為嚴(yán)重，導(dǎo)致外部信息需求者難以憑借現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)的未來(lái)可持續(xù)發(fā)展?jié)摿ψ龀銮‘?dāng)、合理的評(píng)價(jià)。
3.會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)企業(yè)目標(biāo)的偏離
會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)服務(wù)、服從于企業(yè)的目標(biāo)，人力資源開發(fā)、維護(hù)、改良等支出的費(fèi)用化做法以及人力資產(chǎn)投資收益的遞延特性，使得企業(yè)傾向于片面強(qiáng)調(diào)節(jié)約當(dāng)期成本，而不注重人力資產(chǎn)投資。由此引發(fā)的企業(yè)短期行為，是對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期目標(biāo)的偏離。經(jīng)營(yíng)者在任職期間都想要把利潤(rùn)做到最大，即使認(rèn)識(shí)到人才引進(jìn)的重要性，也不愿投入太多，以免帶來(lái)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)而將人才的預(yù)期收益遞延給下一位繼任者，這在國(guó)有企業(yè)尤為普遍。
?。ǘ┤吮緯?huì)計(jì)對(duì)物本會(huì)計(jì)的改進(jìn)
人本會(huì)計(jì)對(duì)物本會(huì)計(jì)的改進(jìn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.人本會(huì)計(jì)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理念的顛覆
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理念是建立在“物”的基礎(chǔ)之上，企業(yè)的一切運(yùn)作都圍繞著“物”來(lái)進(jìn)行，對(duì)物力資產(chǎn)的核算是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的全部?jī)?nèi)容，而人本會(huì)計(jì)否定了“物”在企業(yè)中的絕對(duì)重要地位，將人的因素納入會(huì)計(jì)核算視野。在科技日新月異的今天，任何物力資產(chǎn)都面臨極大的跌價(jià)或減值風(fēng)險(xiǎn)，并將隨著科技進(jìn)步的加快而加速折舊或攤銷。而人力資產(chǎn)往往在使用中由于知識(shí)的更新拓展、技能的日益嫻熟和經(jīng)驗(yàn)的不斷積累而增值，人力資產(chǎn)的這種能動(dòng)性和自我增值能力是物力資產(chǎn)所不能比擬的。所以，期末往往需對(duì)各項(xiàng)人力資產(chǎn)計(jì)提增值準(zhǔn)備而不是減值準(zhǔn)備，一般情況下也不存在人力資產(chǎn)的攤銷問(wèn)題。當(dāng)然，強(qiáng)調(diào)人本理念在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，并非完全否定物本會(huì)計(jì)的作用，人本會(huì)計(jì)吸收和繼承了物本會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)也強(qiáng)化了人的根本性作用。
2.對(duì)會(huì)計(jì)核算基本前提的改進(jìn)
人力資產(chǎn)的加入使得貨幣計(jì)量表現(xiàn)出明顯的局限性，僅用價(jià)值信息來(lái)描述具有豐富內(nèi)涵的人力資產(chǎn)顯得力不從心，除此之外還需要運(yùn)用非貨幣計(jì)量的方法進(jìn)行說(shuō)明，如考評(píng)法、評(píng)價(jià)法等，企業(yè)應(yīng)考慮一些衡量人力資產(chǎn)價(jià)值的非貨幣性指標(biāo)，如技術(shù)等級(jí)、管理水平、創(chuàng)新能力、業(yè)績(jī)及成功案例等。人本會(huì)計(jì)信息是十分廣泛而豐富的，它將價(jià)值性信息與其主體即人的行為緊密聯(lián)系起來(lái)一起提供，同時(shí)還包括關(guān)于人的心理、需求、性格、能力等非貨幣性信息；此外，還對(duì)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、崗位設(shè)置、職位晉升、企業(yè)文化、培訓(xùn)計(jì)劃等與人有關(guān)的對(duì)象加以披露。
3.對(duì)會(huì)計(jì)恒等式的改進(jìn)
會(huì)計(jì)綜合恒等式“資產(chǎn)＋費(fèi)用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入”的左邊體現(xiàn)的是資金占用，右邊體現(xiàn)資金來(lái)源。將人力資本支出列入資產(chǎn)使企業(yè)資產(chǎn)增加，計(jì)入費(fèi)用使當(dāng)期利潤(rùn)減少，雖然資金占用總額不變，但對(duì)外所傳遞的會(huì)計(jì)信息截然不同。人本會(huì)計(jì)主張將人力資本支出作為資本性支出，不僅符合企業(yè)實(shí)際，而且向外界傳遞了一種積極的人力資源投資信號(hào)。那么，當(dāng)?shù)仁阶筮呍黾右欢ǖ娜肆Y產(chǎn)金額時(shí)，等式右邊如何變化以維持會(huì)計(jì)恒等式的平衡呢？對(duì)人力資產(chǎn)所有權(quán)關(guān)系的清晰界定是解決問(wèn)題的關(guān)鍵。人力資產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)歸屬于人力資產(chǎn)載體即人本身，企業(yè)只能購(gòu)買一定時(shí)期內(nèi)的人力資產(chǎn)使用權(quán)。我國(guó)處于社會(huì)主義初級(jí)階段，企業(yè)剩余既不能由物力資本（以前統(tǒng)稱“資本”）獨(dú)占，也不能由人力資本（以前統(tǒng)稱“勞動(dòng)”）獨(dú)占，而最有效率的制度安排是兩者協(xié)作并共享企業(yè)剩余?；緯?huì)計(jì)恒等式可拓展為“資產(chǎn)＝負(fù)債＋（人力資產(chǎn)所有者權(quán)益＋物力資產(chǎn)所有者權(quán)益）”。可以預(yù)計(jì)，在未來(lái)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中當(dāng)人力資本的平均投資報(bào)酬率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于物力資本時(shí)，物力資本將依附于人力資本，人力資產(chǎn)所有者將取代現(xiàn)實(shí)中的物力資產(chǎn)占有人，成為名副其實(shí)的企業(yè)所有者，其所享有的就不再是單純的企業(yè)剩余索取權(quán)，而更應(yīng)該是剩余控制權(quán)。
