【摘要】隨著我國高校教育事業(yè)的發(fā)展，高校的事業(yè)財務(wù)與基建財務(wù)分開核算模式已不適應(yīng)高校財務(wù)管理的需要，暴露出諸多問題。本文在分析高?；ㄘ攧?wù)與事業(yè)財務(wù)合并必要性的基礎(chǔ)上，提出了合并后的科目設(shè)置和賬務(wù)處理設(shè)想，以期引起會計理論界對這一問題的關(guān)注。
1998年頒布實施的《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定：國家對高等學(xué)校的基本建設(shè)投資的會計核算，按照國家有關(guān)規(guī)定辦理。即長期以來，受我國基本建設(shè)投資體制和國家財政預(yù)算編制的需要，作為高校經(jīng)濟活動一部分的基建財務(wù)與高校事業(yè)財務(wù)分開核算，高校事業(yè)財務(wù)執(zhí)行根據(jù)《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》制定的《高等學(xué)校會計制度》，基建財務(wù)執(zhí)行財政部下發(fā)的（財建[2002]394號）《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》。但是，隨著市場經(jīng)濟的確立和高校體制改革的逐步深入，各個高校為了搶抓機遇，擴大招生規(guī)模，紛紛加大基建資金的投入力度，而目前大多數(shù)高?；ㄍ度氲闹饕Y金來源是銀行貸款?；I資渠道的多元化與過去主要以國家投資為主的基建體制和會計環(huán)境發(fā)生了根本的變化。這種變化促使高校要進一步加強財務(wù)管理，提高會計信息的準(zhǔn)確性、可靠性。因此，筆者認為：高校基建財務(wù)與事業(yè)財務(wù)的分離已不適應(yīng)目前的財務(wù)管理需要，二者必須合并，統(tǒng)一核算。
一、高?；ㄘ攧?wù)與事業(yè)財務(wù)合并核算的必要性
?。ㄒ唬┴斦w制改革的需要
近年來，我國財政體制進行了重大變革，將逐步推行部門預(yù)算、國庫集中支付和政府采購等一系列政策。按“大收入大支出”的管理要求，高校目前編制的部門預(yù)算已經(jīng)包含有基本建設(shè)的內(nèi)容，并且在部門預(yù)算編制目錄中用“教育基本建設(shè)支出”項目進行反映。但由于兩個會計體系的分離，仍無法完整地反映基建支出的具體情況，簡單地以“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目和報表匯總數(shù)進行概括，且《基建投資完成情況表》的數(shù)據(jù)與其它報表之間也不存在直接聯(lián)系。隨著改革的深入，國庫集中支付和政府采購將會延伸到基建財務(wù)中。
?。ǘ嬓畔?zhǔn)確可靠性的需要
高校會計作為反映和監(jiān)督高校整個經(jīng)濟活動的工具，最重要的是向報表使用者及時提供真實、可靠、有效的財務(wù)信息。過去高校主要向省級主管部門和財政部門報送報表，以反映和評價財政撥款使用績效。隨著高等教育事業(yè)的發(fā)展，辦學(xué)形式呈現(xiàn)多樣化趨勢，籌資渠道也由過去的以國家財政撥款為主轉(zhuǎn)變?yōu)閲覔芸睢W(xué)校自籌、銀行貸款、外來投資等多種渠道。國家撥款將越來越少，有的高校甚至完全依靠銀行貸款，這就對會計信息提出了更高的要求，以滿足眾多報表使用者的需求。首先，銀行作為債權(quán)人在貸款前和貸款后，都將時刻關(guān)注高校的財務(wù)狀況，以確保貸款的安全性。同時，高校決策者要想了解高校當(dāng)前的經(jīng)濟運行情況，必須將高?；ㄘ攧?wù)與事業(yè)財務(wù)兩套賬合并分析，才能作出更進一步的決策。但是，目前高校基建財務(wù)與事業(yè)財務(wù)的分離造成高校會計有兩個會計主體、兩套賬、兩套會計報表。兩個會計主體都通過各自的渠道上報，哪一套報表都只是學(xué)校經(jīng)濟活動的一部分，不能單獨地反映高校整個經(jīng)濟活動的全貌，不便于高校內(nèi)部進行財務(wù)管理和財務(wù)決策，也不符合《會計法》對會計資料完整性的總體要求，勢必導(dǎo)致會計信息失真。具體失真主要表現(xiàn)在：
1.《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”是支出類科目，核算的是高等學(xué)校用財政補助收入以外的資金安排基本建設(shè)的支出，年終結(jié)賬時應(yīng)將其借方余額全部轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。即“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目是高校事業(yè)財務(wù)中唯一反應(yīng)基建支出的科目。但是結(jié)合基建財務(wù)不難發(fā)現(xiàn)，此科目直接作為支出項目有點牽強。如果當(dāng)年自籌資金撥款的建設(shè)項目在當(dāng)年完工并形成固定資產(chǎn)的情況下，“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目作為資本性支出科目還說得過去；但基建項目建設(shè)工期一般情況下都是跨年甚至幾年，即建設(shè)項目在當(dāng)年末并沒有完工，更不用說形成資產(chǎn)了，自籌資金撥款的一部分并沒有使用而是在基建財務(wù)的銀行存款中，那么“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”作為支出科目就不準(zhǔn)確了，實際上它只是資金存放占用形態(tài)的改變，并沒有改變它的資產(chǎn)屬性。因此，“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”并不是真正意義上的支出，年終沖轉(zhuǎn)后就會影響“事業(yè)結(jié)余”和財務(wù)報表中“事業(yè)基金”余額的準(zhǔn)確性。
2.目前高校貸款居高不下。中國社會科學(xué)院發(fā)布的2006社會藍皮書中顯示：當(dāng)前中國公辦高校向銀行貸款大約為1500億元至2000億元，有的高校貸款高達10億元至20億元，貸款數(shù)字驚人。這里暫不談貸款本身的風(fēng)險，只從貸款的賬務(wù)處理上探討基建財務(wù)與事業(yè)財務(wù)分離的弊端。當(dāng)前，大多數(shù)高校將銀行貸款反映在基建財務(wù)的“基建投資借款”科目下，事業(yè)財務(wù)并沒有借款信息，這就很容易造成銀行貸款幾個億，而事業(yè)基金卻有結(jié)余的會計信息失真現(xiàn)象。學(xué)校財務(wù)報表不能如實地反映學(xué)校整體的負債及風(fēng)險情況，年終財務(wù)分析的資產(chǎn)負債率等績效評價指標(biāo)已毫無意義，不利于對高校經(jīng)濟運行狀況進行綜合評價，必然會高估償債能力，低估償債風(fēng)險；也不利于學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)進行科學(xué)決策，以便隨時根據(jù)學(xué)校財力安排還款和借款，提高投資效益，嚴(yán)重的會走上盲目投資的怪圈。
銀行貸款是以學(xué)校為主體，以事業(yè)財務(wù)報表為根據(jù)而進行的資金籌措方式，還款也是從事業(yè)結(jié)余中還款，所以也有部分學(xué)校將銀行貸款反映在事業(yè)財務(wù)上。這種做法表面上看有它的合理性，但在實際工作中卻有不可取之處。如：向基建財務(wù)撥款，是做“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目還是做“借出款”科目，目前尚未明確。如果選擇前者，勢必造成當(dāng)年收支逆差較大，出現(xiàn)巨額赤字；如果選擇后者，銀行貸款將重復(fù)在基建財務(wù)“基建投資借款”反映，并且貸款利息是在事業(yè)財務(wù)中支付，而按規(guī)定貸款利息應(yīng)該是分攤在基建項目成本中的，這樣有可能造成建設(shè)項目成本歸集的混亂。因此，將基建財務(wù)與事業(yè)財務(wù)合并是最好的解決辦法。
3.在現(xiàn)行的兩個體系中，基建項目以及用基建資金購置的固定資產(chǎn)，在未辦理交付使用手續(xù)之前，學(xué)校事業(yè)財務(wù)是不作固定資產(chǎn)增加處理的。在實際工作中，項目建成使用與資產(chǎn)登記之間往往是不一致的。在有些資產(chǎn)管理不嚴(yán)的學(xué)校，項目建成并使用多年，而事業(yè)財務(wù)的“固定資產(chǎn)”賬卻未能反映；另外，如果該項目是靠銀行貸款籌集的資金，而事業(yè)基金又無法在短時期內(nèi)彌補沖銷借款，根據(jù)《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》建設(shè)項目竣工轉(zhuǎn)為“交付使用財產(chǎn)”后，必須要用撥款（財政撥款或自籌資金撥款）才能沖銷，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。這樣就會造成項目已建成并使用，但因沒有撥款而長掛基建財務(wù)賬面上。最直接的影響是：學(xué)校事業(yè)財務(wù)的固定資產(chǎn)賬面資產(chǎn)與實際資產(chǎn)不符，資產(chǎn)信息嚴(yán)重失真，不利于銀行對高校的償債能力和信用等級的評估。
4.基建財務(wù)長期游離于學(xué)校財務(wù)之外，給個別高校提供了鉆這個制度漏洞的機會，把基建財務(wù)作為一種調(diào)節(jié)手段。當(dāng)事業(yè)財務(wù)赤字較大時，將本應(yīng)記入事業(yè)支出的維修、綠化費用等通過附屬工程的名義，或者是事業(yè)會計無法正常列支的費用如招待費等人為地擠入基建工程成本中，虛增了建設(shè)項目的成本；當(dāng)事業(yè)財務(wù)中銀行存款較大時，將銀行存款轉(zhuǎn)入基建財務(wù)中，當(dāng)然，這種做法一般是基建規(guī)模較小的學(xué)校。但不管怎么處理，都會造成高校財務(wù)報表的會計信息失真。加之目前高校財務(wù)審計主要針對事業(yè)財務(wù)審計，對基建財務(wù)審計重視不夠，即使審計一般也是將基建財務(wù)和事業(yè)財務(wù)分開審計，這樣會計信息的質(zhì)量就更無法保證。
二、高校基建財務(wù)與事業(yè)財務(wù)合并核算的可行性
?。ㄒ唬└咝；ㄘ攧?wù)與事業(yè)財務(wù)同屬一個會計主體，分別反映高校經(jīng)濟活動的兩個不同方面。即目前高校作為一個會計主體有兩套核算體系，一套核算教育主管部門財政撥款和教育事業(yè)收入，并向教育主管部門報告，稱之為教育事業(yè)費核算體系；另一套是核算發(fā)展改革部門撥款和自籌基建資金，并向財政部門和發(fā)展改革部門直接報告，稱之為教育基建投資體系。但是，隨著財政體制改革的發(fā)展，高校作為一個獨立的預(yù)算單位直接向財政部門編報預(yù)算，撥款也直接由財政下?lián)?，因此，從會計主體和核算撥款的角度來看基建財務(wù)與事業(yè)財務(wù)合并是可行的。
?。ǘ┊?dāng)前，高?；ㄙY金的主要來源是學(xué)校自籌撥款（貸款），學(xué)校事業(yè)財務(wù)通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目反映當(dāng)年自籌基建撥款情況，基建財務(wù)通過“基建撥款——自籌資金撥款”來核算?；ㄘ攧?wù)在項目竣工驗收并交付使用時，由基建財務(wù)核算建設(shè)項目成本結(jié)轉(zhuǎn)到事業(yè)財務(wù)的固定資產(chǎn)賬面上。由此說明，高?；ㄘ攧?wù)與事業(yè)財務(wù)并不是毫無聯(lián)系的，可以通過“基建撥款”和“固定資產(chǎn)”等科目進行銜接合并。
三、實現(xiàn)高?；ㄘ攧?wù)與事業(yè)財務(wù)合并核算的可操作性
為了達到基建財務(wù)與事業(yè)財務(wù)合并，必須要增加設(shè)置會計科目和修改報表內(nèi)容，下面就科目設(shè)置和賬務(wù)處理方面探討一下筆者的設(shè)想。
（一）資產(chǎn)類科目
1.增設(shè)一級科目“基建投資”，用以核算高?；窘ㄔO(shè)發(fā)生的一切支出。并設(shè)“在建工程”、“待攤費用”和“工程物資”三個二級明細科目。
“在建工程”用以核算高校進行基建發(fā)生的實際支出，按單項工程進行明細核算，并按工程成本項目設(shè)置成本專欄。工程完工后，由本科目將已完工的項目轉(zhuǎn)入“基建支出”?！霸诮üこ獭蹦昴?shù)表示尚未完工的工程投入。工程項目支付工程價款（有發(fā)票時）、領(lǐng)用自購工程材料、分攤相關(guān)待攤工程費用等業(yè)務(wù)時，借記本科目，貸記“銀行存款”、“工程物資”、“待攤費用”等科目；基建工程項目完工辦理工程決算后，借記“基建支出”，貸記本科目，并按照構(gòu)成固定資產(chǎn)價值部分借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”。該科目年末數(shù)表示尚未完工的工程成本。
“工程物資”核算高校自己為基建工程準(zhǔn)備的各種物資實際成本，本科目按物資種類明細核算。購買工程物資時，借記本科目，貸記“銀行存款”；領(lǐng)用工程物資時，借記“在建工程”、“待攤費用”，貸記本科目。
“待攤費用”核算基建工程建設(shè)期間發(fā)生的借款利息和其他不能直接計入在建工程的成本，需要以后在不同工程項目間進行分攤的工程管理費用，本科目可按費用性質(zhì)明細核算。年度末，按照一定標(biāo)準(zhǔn)分攤計入在建工程成本。如支付貸款利息時，借記本科目，貸記“銀行存款”；年末分攤時，借記“在建工程”，貸記本科目。
2.增設(shè)一級科目“預(yù)付基建工程款”，本科目核算按基建合同規(guī)定預(yù)付給工程施工單位的工程進度款，按建設(shè)項目和施工單位明細核算。預(yù)付工程進度款（無發(fā)票）時，借記本科目，貸記“銀行存款”；工程完工決算時，借記“在建工程”，貸記本科目。工程完工結(jié)算后，本科目無余額。
3.“銀行存款”應(yīng)增設(shè)基建專戶存款，以反映基建資金使用情況。本文所述銀行存款是指基建專戶銀行存款。
?。ǘ┴搨颇?
1.在“借入款項”下增設(shè)“基建借款”二級科目，本科目反映高校所舉借的基本建設(shè)借款本金和利息，按貸款銀行和貸款項目進行三、四級明細核算，也可再增設(shè)“長期借款”和“短期周轉(zhuǎn)借款”三級明細。貸款利息支出資本化，按“誰使用，誰負擔(dān)”的原則進行分攤，本科目貸方余額表示未還清的基建借款。取得基建借款時，借記“銀行存款”，貸記本科目；償還基建借款利息時，借記“待攤費用”，貸記“銀行存款”；償還基建借款本金時，借記本科目，貸記“銀行存款”。本科目貸方余額表示未償還的基建借款本金。
2.增設(shè)“應(yīng)付基建款”，本科目核算已完工且交付使用的工程按合同規(guī)定尚欠工程施工單位的工程款，按施工單位明細核算。工程完工決算時，按決算總造價中應(yīng)付給施工單位的工程款減去已付的工程款，借記“在建工程”，貸記本科目；支付欠款時，借記本科目，貸記“銀行存款”。支付完后，本科目無余額。
（三）在收入類科目中增設(shè)“基建收入”科目，核算基建資金來源情況，用以反映上級財政的基建撥款和學(xué)校自籌基建資金，按資金來源進行明細核算。高校取得基建財政撥款時，借記“銀行存款”，貸記本科目；高校本年度事業(yè)結(jié)余用于基建項目或用于基建借款本息償還時，借記“事業(yè)結(jié)余”，貸記本科目，同時“銀行存款”之間要進行調(diào)賬；年末轉(zhuǎn)入“基建結(jié)余”貸方，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
?。ㄋ模⑹聵I(yè)財務(wù)原支出類科目“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”改為“基建支出”，用以核算已完工工程項目的全部成本支出，按工程項目進行明細核算。當(dāng)工程完工并辦理竣工決算后結(jié)轉(zhuǎn)，借記本科目，貸記“在建工程”；同時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”科目。年末轉(zhuǎn)入“基建節(jié)余”借方，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
?。ㄎ澹┰趦糍Y產(chǎn)類科目中增設(shè)“基建節(jié)余”，按工程項目設(shè)置明細賬，并按各基建項目的資金來源設(shè)置專欄明細。本科目的借方余額表示基建借款本息尚未全部歸還的已完工項目資金赤字數(shù)，需要以后年度安排事業(yè)結(jié)余資金償還基建借款來彌補，轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”；貸方余額表示已完工且基建借款已歸還的基建項目資金結(jié)余，年末轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”賬戶貸方，如屬上級財政撥款結(jié)余，則按有關(guān)規(guī)定處理。
