【摘要】環(huán)境保護問題已引起了世界各國的高度重視。為了實現(xiàn)我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)加強對環(huán)境會計信息的披露。但是，目前的披露狀況還遠遠不能滿足各利益關(guān)系人的要求。在我國經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)鍵時刻，我們應(yīng)該以何種方式披露？應(yīng)披露哪些信息？這就成了環(huán)境會計信息披露必須解決的問題。鑒于此，本文重點探討了環(huán)境會計信息披露在會計實務(wù)中的具體操作方式，并提出了適合我國現(xiàn)狀的披露模式。
近年來，環(huán)境保護問題已引起了世界各國的高度重視。人們在對原有的發(fā)展模式進行反思的過程中已充分認識到，那種不加節(jié)制的、以利潤最大化為目標的生產(chǎn)經(jīng)營活動是導(dǎo)致資源枯竭、環(huán)境污染的主要原因之一。為了實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)應(yīng)重視環(huán)境保護，并披露相關(guān)的環(huán)境會計信息，編制環(huán)境會計報告。
一、環(huán)境會計信息披露理論研究的國內(nèi)外現(xiàn)狀
國際上對于環(huán)境會計的研究始于20世紀70年代早期，到現(xiàn)在已經(jīng)有許多國家都開展了環(huán)境會計信息披露的研究。1998年2月召開的聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15屆會議討論通過了《環(huán)境會計和報告的立場公告》，成為目前國際上第一份較為系統(tǒng)完整的關(guān)于環(huán)境會計和報告的國際指南。在美國，涉及環(huán)境問題的會計信息披露工作主要是對環(huán)境成本和負債的報告，會計界已制定的關(guān)于指導(dǎo)環(huán)境問題的負債和支出的會計文獻有：財務(wù)會計準則委員會1975年的第5號準則《或有負債會計》及第89-13號公告“石棉消除成本會計”和第90-8號公告“污染處理費用的資本化”。加拿大特許會計師協(xié)會已經(jīng)完成并正式出版的研究報告主要有：《環(huán)境成本與負債：會計與財務(wù)報告問題》和《環(huán)境績效報告》。日本環(huán)境廳在1999年3月末發(fā)表了《關(guān)于環(huán)保成本公示指南》，由此使日本的環(huán)境會計走上了規(guī)范化發(fā)展的道路。
我國對環(huán)境會計的研究始于上世紀70年代。雖然經(jīng)過了30多年的探討，但由于環(huán)境成本計量方法的復(fù)雜性和會計處理方法的不確定性，我國企業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面尚處于不成熟階段。我國政府頒布了一系列環(huán)境保護方面的法律、法規(guī)，制定了許多行動計劃，這些法律法規(guī)和計劃在一定程度上促進了企業(yè)環(huán)境會計信息的披露。但是，在實務(wù)操作中，由于企業(yè)的環(huán)境保護責任存在極大的不確定性，缺乏公認的計量基礎(chǔ)，與環(huán)境保護配套的會計核算體系也未建立，僅在管理費用科目中設(shè)立排污費和綠化費項目進行披露，并沒有設(shè)置單獨的環(huán)境成本項目。目前的這種披露狀況遠遠不能滿足各利益關(guān)系人的要求，因此，應(yīng)該以何種方式、披露哪些信息以及如何滿足各利益關(guān)系人的信息需求，成為了我國環(huán)境會計信息披露必須解決的問題。郭靜娟(2003)對我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式的構(gòu)建提出了建議，認為應(yīng)以企業(yè)環(huán)境會計信息披露的使用者和目標為立足點，對我國企業(yè)環(huán)境信息披露的主體和內(nèi)容進行探討，并在此基礎(chǔ)上提出構(gòu)建環(huán)境會計信息披露的兩種模式：一方面借鑒財務(wù)報告模式的思路；另一方面編制獨立的環(huán)境報告來提供企業(yè)的環(huán)境績效狀況。何少娟(1999)認為，披露環(huán)境信息是環(huán)境會計的最終要求，環(huán)境信息的披露要盡可能詳細和實用。環(huán)境信息載體是環(huán)境會計報告，為適應(yīng)信息披露的要求，會計報告應(yīng)增加相應(yīng)的內(nèi)容，并采取定性披露和定量披露相結(jié)合的方式。定性披露主要揭示企業(yè)那些難以量化的環(huán)境事項和企業(yè)的環(huán)境成本，如企業(yè)負責環(huán)境問題的人員配置、環(huán)境教育、企業(yè)對社會環(huán)境項目的資助以及企業(yè)舉辦的環(huán)?；顒拥?。定量披露主要報告企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用、環(huán)境成本和環(huán)境效益的變動情況。
總的來說，由于環(huán)境問題的嚴重性，環(huán)境會計在20世紀90年代快速發(fā)展。但由于目前環(huán)境會計的實務(wù)與理論還處于初創(chuàng)階段，所以不管是在國際上還是國內(nèi)，都存在著這樣一個問題：對環(huán)境會計信息披露方面理論研究相對較多，在會計實務(wù)中應(yīng)用的具體方法少。
二、企業(yè)環(huán)境信息披露的幾種形式
鑒于我國環(huán)境會計制度不完善，并且由于各種條件的限制，環(huán)境會計在我國全面實施還存在一定的困難。因此，
現(xiàn)階段我國應(yīng)該采用一種適合現(xiàn)狀的披露模式。筆者歸納了企業(yè)環(huán)境信息披露的幾種形式：
(一)利用現(xiàn)行財務(wù)報表進行表內(nèi)披露
即利用現(xiàn)有的會計報表，在原來正常項目的基礎(chǔ)上增加與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果指標進行單獨披露的方式。讓報表使用者在了解企業(yè)財務(wù)業(yè)績的同時，知曉該企業(yè)的環(huán)境狀況。筆者以資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表為例，擬增加變動的內(nèi)容如下：
表中的內(nèi)容包括現(xiàn)有財務(wù)報表的正常項目和新增的內(nèi)容，正常項目下面的“其中”項目就是增加的和環(huán)境有關(guān)的會計信息。
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對于那些難以用貨幣計量的非財務(wù)信息可以通過會計報表附注披露。這種披露形式不拘泥于傳統(tǒng)會計的貨幣價值形式，可以直接通過有關(guān)環(huán)境指標的運用，配合企業(yè)有關(guān)環(huán)境狀況的報告書，實現(xiàn)對企業(yè)環(huán)保義務(wù)履行的監(jiān)督。它可以采用文字敘述、表格及各種圖形等多種形式形象地提供企業(yè)的環(huán)境信息，使信息使用者更易于理解。具體來說，該部分一般可以披露如下內(nèi)容：
1. 企業(yè)采用的環(huán)境保護政策、環(huán)境方針及環(huán)境目標；2. 企業(yè)對與環(huán)境負債和成本相關(guān)的特定會計政策的說明；3.環(huán)境政策變更及其對企業(yè)產(chǎn)生的影響數(shù)；4.報表中確認環(huán)境負債和環(huán)境成本的性質(zhì)說明，包括：對環(huán)境損害及要求企業(yè)對這些損害做出補救的法律和規(guī)章的說明等；5.計提各項環(huán)境資產(chǎn)減值的方法及其可能發(fā)生變動的說明；6. 環(huán)境負債的確認與計量基礎(chǔ)；7.對每一類重大負債項目，應(yīng)簡要說明負債的性質(zhì)、清償負債的時間和條件。若金額或償還時間存在重大的不確定性時，應(yīng)對這一事實加以說明；8. 對于估計的環(huán)境負債金額，應(yīng)詳細說明該估計值的估算過程；9. 企業(yè)未遵守環(huán)境法規(guī)而被判處的罰款、對第三方的賠償以及政府就環(huán)境保護措施給予企業(yè)的鼓勵，如撥款和稅收減免等進行的詳細說明；10. 對企業(yè)其他可能發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的各項支出的說明；11. 對企業(yè)已經(jīng)計劃實施的環(huán)保項目、國家環(huán)保機關(guān)已經(jīng)初步認定的治理項目的說明；12. 企業(yè)自實行環(huán)保政策以來或在過去五年中，在關(guān)鍵領(lǐng)域中做出的改進；13. 企業(yè)按照環(huán)境法律法規(guī)進行的任何重大活動。
?。ㄈ﹩为毦幹骗h(huán)境會計報表進行披露
為了能夠讓信息使用者對企業(yè)的環(huán)境形象有一個比較完整的理解，企業(yè)可以將環(huán)境事項對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況的影響單獨編制報表加以詳細披露。獨立報告環(huán)境信息將環(huán)境信息與企業(yè)主要財務(wù)信息分開披露，可以避免將兩者合并披露所引起的混亂，消除報告使用者對主要財務(wù)會計信息的錯誤理解，同時還可以加強環(huán)境信息披露的重要性，改變環(huán)境信息披露的附屬地位。
1.環(huán)境損益表。該表揭示企業(yè)在環(huán)境保護和環(huán)境污染治理方面所取得的收益，發(fā)生的環(huán)境費用及對社會生態(tài)環(huán)境改善所作的貢獻。具體格式和內(nèi)容如表1。
2.環(huán)境資產(chǎn)負債表。該表揭示企業(yè)在一定日期環(huán)境保護和環(huán)境污染治理方面的資產(chǎn)、負債以及所有者權(quán)益的情況，其編制建立在環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境負債+環(huán)境權(quán)益的基礎(chǔ)上，具體格式和內(nèi)容如表2。
此外，除單獨編制環(huán)境資產(chǎn)負債表和環(huán)境損益表之外，還可以編制環(huán)境保護支出明細表和環(huán)境成本費用明細表等附表與企業(yè)主表中的內(nèi)容相呼應(yīng)。
三、我國環(huán)境會計信息披露的模式框架設(shè)想
以上介紹的三種環(huán)境會計信息披露方法，各有利弊。一般地說，利用現(xiàn)行財務(wù)報表進行表內(nèi)披露不利于顯示出環(huán)境會計的重要性，這種方式提供的環(huán)境信息太過于局限，不利于信息使用者對企業(yè)環(huán)境狀況作出客觀的評價，無從滿足環(huán)境信息使用者的需要。而單純利用會計報表附注表外披露的方式似乎又缺乏會計信息披露應(yīng)該遵循的規(guī)范性，因為表外披露的都是一些難以用貨幣計量的環(huán)境成本方面的信息，文字性方面的敘述較多，造成披露的自主性較大，披露的內(nèi)容具有很大的靈活性。就目前來說，單獨編制環(huán)境報表進行披露實施起來還具有一定的難度，因為現(xiàn)階段要將環(huán)境會計從企業(yè)的財務(wù)會計中獨立出來，單獨設(shè)賬，技術(shù)上和財力上并非一般企業(yè)所能承受的。環(huán)境會計的全面實施，首先需要一套成熟的會計理論來指導(dǎo)，制定出統(tǒng)一的環(huán)境會計準則，使會計人員在技術(shù)上有所保障；同時環(huán)境會計的實施必然要求企業(yè)投入更多的人力，企業(yè)必須提供更多的財力上的支持。而目前我國環(huán)境會計理論的研究還處于探索階段，沒有形成完整的理論體系，環(huán)境會計的全面實施還需要更多時間更多的努力，需要一個緩慢過渡的階段，所以就目前這種現(xiàn)狀來說，在我國單獨披露環(huán)境信息的模式實在難以實施。
可見，現(xiàn)階段我國應(yīng)該采用一種適合現(xiàn)狀的披露模式。筆者認為在我國構(gòu)建新的環(huán)境會計信息披露模式時應(yīng)該遵循漸進的原則：現(xiàn)階段應(yīng)該采用價值形式與指標體系相結(jié)合的權(quán)宜之計，待自然資源計價問題被攻克以后，最終還是應(yīng)該采用價值形式法，也就是說目前不宜一步到位采用編制單獨的環(huán)境報告進行披露的形式，而應(yīng)采用在現(xiàn)有的財務(wù)會計報告中加入環(huán)境會計信息的方式，同時輔以會計報表附注的表外披露的方式。實際上也就是前面所介紹信息披露方式中的前兩種方式的綜合。此外，政府會計管理部門和環(huán)境保護部門還應(yīng)對企業(yè)最低限度的披露做出明確和強制性的規(guī)定，支持并鼓勵披露盡可能多的環(huán)境信息。
總之，環(huán)境會計信息披露是適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，有其存在和發(fā)展的無限生命力。我國應(yīng)了解和借鑒國外環(huán)境會計理論，結(jié)合我國國情，研究探索出一條適合我國國情的環(huán)境會計信息披露模式。通過對企業(yè)環(huán)境會計信息披露理論與實務(wù)的不斷完善，促使企業(yè)處理好發(fā)展生產(chǎn)與環(huán)保的關(guān)系，處理好局部利益與整體利益、目前利益與長遠利益的關(guān)系，實現(xiàn)環(huán)境資源的損耗與補償?shù)牧夹匝h(huán)，達到經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益的協(xié)調(diào)與融合，最終實現(xiàn)我國社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。
