【摘要】本文以會計和稅法規(guī)定的不同而產(chǎn)生的差異為基本點，結(jié)合新準則對企業(yè)所得稅納稅調(diào)整實務(wù)中的相關(guān)問題進行了探討。
由于會計制度和稅法規(guī)定所遵循的原則不同，尤其是收益、費用和損失的確認和計量原則不同，會造成按會計制度規(guī)定與按稅法規(guī)定計算的利潤產(chǎn)生差異。而稅法要求在申報所得稅時應(yīng)當以稅法認定的利潤口徑進行申報，因此需要將會計利潤根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定進行納稅調(diào)整，將調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額作為所得稅的計稅依據(jù)。財政部于2006年下發(fā)的新所得稅會計準則改變了原先的所得稅會計處理方法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅。
一、涉及企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的主要事項
在2006年財政部頒布新的所得稅準則之前，會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差額可以分為永久性差異和時間性差異。2006年頒布的新所得稅準則把由于會計制度和稅收法規(guī)規(guī)定不同而導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異稱為暫時性差異。
?。ㄒ唬?yīng)調(diào)整的作為永久性差異的事項
永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，在確定應(yīng)稅所得時將其直接從會計利潤中扣除或加回，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。
永久性差異主要包括以下幾類：一是按會計制度規(guī)定核算時作為收益計入會計報表，在計算應(yīng)稅所得時不確認為收益。如我國稅收法規(guī)規(guī)定，企業(yè)購買的國債利息收入不記入應(yīng)稅所得，不交納所得稅；但按照會計制度規(guī)定，企業(yè)購買國債產(chǎn)生的利息收入，計入收益。二是按會計制度規(guī)定核算時不作為收益計入會計報表，在計算應(yīng)稅所得時作為收益，需要交納所得稅。如企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項目，稅法上規(guī)定按該產(chǎn)品的售價與成本的差額計入應(yīng)稅所得，但按會計制度規(guī)定則按成本轉(zhuǎn)賬，不產(chǎn)生利潤，不計入當期損益。三是按會計制度規(guī)定核算時確認為費用或損失計入會計報表，在計算應(yīng)稅所得時則不允許扣減。如各種贊助費，按會計制度規(guī)定計入當期利潤表；但在計算應(yīng)稅所得時允許抵減。四是按會計制度規(guī)定核算時不確認為費用或損失，在計算應(yīng)稅所得時則允許扣減。
?。ǘ?yīng)調(diào)整的作為時間性差異的事項
時間性差異是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。我國《企業(yè)會計制度》使用了時間性差異這一概念。
時間性差異主要包括以下幾種類型：一是企業(yè)獲得的某項收益，按照會計制度應(yīng)當確認為當期收益，但按照稅法規(guī)定需待以后期間確認為應(yīng)稅所得；二是企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照會計制度規(guī)定應(yīng)當確認為當期費用或損失，但按照稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)稅所得中扣減；三是企業(yè)獲得的某項收益，按照會計制度應(yīng)當于以后期間確認收益，但按照稅法規(guī)定需計入當期應(yīng)稅所得；四是企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照會計制度應(yīng)當于以后期間確認為費用或損失，但按照稅法規(guī)定可以從當期應(yīng)稅所得中扣減。
?。ㄈ┬隆稖蕜t》規(guī)定的暫時性差異
財政部于2006年2月頒布的新準則摒棄了時間性差異的概念，引進了暫時性差異。根據(jù)新準則，暫時性差異是指資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)稅所得或可抵扣金額。從暫時性差異的涵義來看，所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。從側(cè)重點來看，時間性差異揭示的是某個會計期間內(nèi)，收入或費用角度會計利潤和應(yīng)稅利潤之間的差異；而暫時性差異反映的是某個時點上存在的，資產(chǎn)和負債角度的會計收益和應(yīng)稅所得之間的差異。暫時性差異在以后年度當財務(wù)報表上列示的資產(chǎn)收回或列示的負債償還時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵扣稅金額，即應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
從會計處理上來看，在發(fā)生的當期，暫時性差異不需要調(diào)整，而是將其形成的所得稅費用與應(yīng)交所得稅的差額，記入“遞延稅款”賬戶。如果所得稅費用大于應(yīng)交所得稅，記入貸方，表示預(yù)提所得稅，即遞延所得稅負債；反之，記入借方，表示待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)?！斑f延稅款”賬戶的納稅影響額隨著暫時性差異的轉(zhuǎn)回而逐步轉(zhuǎn)銷。
二、企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的相關(guān)會計處理
?。ㄒ唬┮话闱闆r下納稅調(diào)整的會計處理
新《準則》提出了資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的概念，將暫時性差異界定為資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，按照其對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。相應(yīng)的所得稅處理方法變更為資產(chǎn)負債表債務(wù)法。該方法用暫時性差異取代了時間性差異，并從暫時性差異產(chǎn)生的原因出發(fā)，分析暫時性差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)負債表的影響。
資產(chǎn)或負債的賬面價值與按稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額就是暫時性差異。如果存在暫時性差異，就表明資產(chǎn)或負債將在未來期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求將這一影響確認為資產(chǎn)或負債。根據(jù)對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，這一差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，或是負債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應(yīng)納稅所得額應(yīng)計算交納所得稅，要將其確認為一項遞延所得稅負債。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，或負債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額，要將其確認為遞延所得稅資產(chǎn)。在不同年度間稅率發(fā)生變動時，企業(yè)要對上年確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債按新的稅率進行調(diào)整。下面舉例說明存在一般性暫時性差異時所得稅的會計處理和相關(guān)的納稅調(diào)整。
例：甲股份有限公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，2006年折舊額為50000元，按照稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法，本年折舊為65000元。甲股份有限公司2006年利潤表上反映的稅前會計利潤為150000元，適用的所得稅稅率為33%。
甲股份有限公司2006年應(yīng)交所得稅為（150000-15000）×33%=44550元；2006年所得稅費用為：150000×33%=49500元。會計分錄為：
借：所得稅費用 49500
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅44550
遞延所得稅負債 4950
假設(shè)甲股份有限公司2007年所得稅稅率改為30%，當前實現(xiàn)的利潤與2006年相同，固定資產(chǎn)折舊與2006年相同。則甲股份有限公司2007年應(yīng)交所得稅為：（150000-15000）×30%=40500元；應(yīng)調(diào)減的遞延所得稅負債為：15000×3%=450元；本期所得稅費用為：150000×30%-450=44550元
?。ǘ嬚咦兏乃枚惣{稅調(diào)整
實務(wù)中，按照新準則規(guī)定，所得稅會計處理方法應(yīng)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。因此對于由于會計政策與稅法的規(guī)定可能產(chǎn)生的差異，要通過“遞延稅款”進行核算。根據(jù)變更前后的會計政策與稅法規(guī)定的一致與否，可把變更的所得稅影響金額的確定分為以下三種情況：
第一種情況，變更之前的會計政策與稅法的相關(guān)規(guī)定無差別，變更之后的會計政策與稅法的相關(guān)規(guī)定有差別。這種情況下，必然會有時間性差異存在，就會對所得稅產(chǎn)生影響，在會計處理中以“遞延稅款”科目的余額來體現(xiàn)。由于會計政策變更，一般要采用追溯調(diào)整法，因此在會計政策變更后，企業(yè)應(yīng)進行會計調(diào)整，將產(chǎn)生的遞延稅款調(diào)整企業(yè)當年的利潤分配，所作的調(diào)整分錄應(yīng)為：借：利潤分配——未分配利潤；貸：遞延稅款（或借：遞延稅款；貸：利潤分配——未分配利潤）
第二種情況，變更之前的會計政策與稅法的相關(guān)規(guī)定有差別，變更之后的會計政策與稅法的相關(guān)規(guī)定無差別。在會計政策變更之前，由于會計政策與稅法的相關(guān)規(guī)定不相同，按照二者確認的會計利潤和應(yīng)納稅所得額之間就會產(chǎn)生時間性差異，由此產(chǎn)生的所得稅影響就要通過“遞延稅款”項目進行核算。而在會計政策變更之后，由于會計政策與稅法的規(guī)定相同，即沒有因二者不同而產(chǎn)生會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，那么此時“遞延稅款”項目的金額應(yīng)該調(diào)整為零。因此會計政策發(fā)生變更后，根據(jù)一般采用的追溯調(diào)整法，應(yīng)對已經(jīng)產(chǎn)生的遞延稅款調(diào)整當年的利潤分配科目。
第三種情況，會計政策變更前后，會計政策與稅法規(guī)定均有差別。以長期股權(quán)投資下，投資企業(yè)需要確認的投資收益為例。在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，有關(guān)的投資收益是在被投資企業(yè)的股東權(quán)益發(fā)生變動的時候，根據(jù)持股比例和被投資企業(yè)股東權(quán)益發(fā)生變動的金額來確認的。在投資企業(yè)采用成本法進行核算時，當被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利的時候，投資企業(yè)應(yīng)根據(jù)持股比例和分派的現(xiàn)金股利總額確認投資收益的增加。稅收法規(guī)與企業(yè)的成本法核算都對不予以確認被投資企業(yè)年度實現(xiàn)的凈利潤。
根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，年末投資企業(yè)確認的投資收益是否需要補交所得稅，要視投資企業(yè)與被投資企業(yè)的所得稅稅率是否相同而定。如果投資企業(yè)的稅率較高，則確認的投資收益要按照超出的稅率部分補交所得稅；如果投資企業(yè)的稅率與被投資企業(yè)相等或較低，則不需要補交。
（三）由于差錯、違規(guī)或核算方法差異而進行的納稅調(diào)整
由于新準則規(guī)定企業(yè)所得稅的會計處理采用資產(chǎn)負債表負債法，因此由于原有些企業(yè)使用應(yīng)付稅款法產(chǎn)生的納稅調(diào)整不再存在，除稅率變化而對由于會計規(guī)定與稅法規(guī)定不一致而產(chǎn)生的差異進行調(diào)整外，就是對由于納稅人計算差錯、違規(guī)或是上年度企業(yè)采用的核算方法不同而進行的調(diào)整。
第一，由于納稅人計算差錯、違規(guī)而產(chǎn)生的年度內(nèi)錯賬的會計納稅調(diào)整。對于年度內(nèi)錯賬而產(chǎn)生的對所得稅計算的影響，由于只影響本年度的應(yīng)納稅所得額，因此，只需要調(diào)整本年度的相關(guān)賬戶。
第二，年終匯算清繳時需要進行的納稅調(diào)整。對于由于各種原因發(fā)生的需要對以前年度追溯調(diào)整的所得稅事項，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶進行調(diào)整，對方科目為“本年利潤”，由此影響企業(yè)繳納所得稅的，可視為當年損益，進行所得稅會計處理。由于進行所得稅調(diào)整而增加或減少以前年度利潤或虧損，從而相應(yīng)增加的所得稅金額，借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”賬戶；由于調(diào)整減少或增加以前年度利潤或虧損而相應(yīng)減少的所得稅，則需要作相反會計分錄。經(jīng)調(diào)整后，應(yīng)同時將所得稅賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配—未分配利潤”賬戶。
