【摘要】筆者從人才能力資本的定義入手，分析了人才能力資本的計量與核算，指出人才能力資本屬于人力資本研究范疇，人才能力資本同人力資本一樣具有價值，也能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)進(jìn)行正確的計量和核算。
20世紀(jì)60年代以前，土地等實(shí)物資本得到深入的研究，但對人本身則沒有放到經(jīng)濟(jì)學(xué)中探討。1960年以后，以西奧多·舒爾茨和加里·貝克爾等人為代表的人力資本理論研究發(fā)現(xiàn)，儲存在人體內(nèi)的腦力和體力的總和也像物質(zhì)資本一樣具有價值，可以為人提供未來收入，從此，人力資本的研究蓬勃地發(fā)展起來。人力資本概念的提出，意味著資本形態(tài)發(fā)生了重大變化，由單一的、同質(zhì)性的資本轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘣?、異質(zhì)性資本，形成了一個通過投資產(chǎn)生新資本的領(lǐng)域。筆者認(rèn)為人才能力資本屬于人力資本研究范疇，人才能力資本也同人力資本一樣具有價值，也能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益。
一、人才能力資本
在我們的社會成員當(dāng)中，包括人口、人力與人才。一般來說，我們是從人口中開發(fā)人力，從人力中開發(fā)人才。2003年12月在全國人才工作會議上，中共中央、國務(wù)院提出的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)人才工作的決定》中指出：“只要具有一定的知識或技能，能夠進(jìn)行創(chuàng)造性勞動，為推進(jìn)社會主義物質(zhì)文明、政治文明、精神文明建設(shè)，在建設(shè)中國特色社會主義偉大事業(yè)中做出積極貢獻(xiàn)，都是黨和國家需要的人才”。
能力是指經(jīng)證實(shí)的個人素質(zhì)以及經(jīng)證實(shí)的應(yīng)用知識和技能的本領(lǐng)。能力是人才的核心素質(zhì)，是識別人才的基點(diǎn)。人力與人才的根本差別就是能力的差別。人才之所以不同于一般的人口與人力，其區(qū)別之處就在于人才具備了較高的創(chuàng)造意識、豐富的知識技能與顯著的工作業(yè)績，即具備了能力，能為社會創(chuàng)造較多的價值、做出更大的貢獻(xiàn)。
近年來，人們在研究人力資本的過程中，逐步認(rèn)識到人才是人力資源中的精華部分，人才所具有的能力不僅僅是一種資源，更是一種資本。人才能力資本是現(xiàn)代生產(chǎn)過程中必不可少的、最重要的生產(chǎn)要素，特別是在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，人才能力資本相對于人力資本、物質(zhì)資本的重要性更加顯著，人才能力資本未來將成為企業(yè)的第一資本。經(jīng)證實(shí)具有應(yīng)用知識和技能本領(lǐng)的人，為擴(kuò)大自己可以利用的才能，以增加個人收入而進(jìn)行的投資，稱為人才能力資本。
二、人才能力資本計量
?。ㄒ唬┤瞬拍芰κ且豁?xiàng)無形資產(chǎn)
著名會計學(xué)家弗蘭姆霍爾茨認(rèn)為，資產(chǎn)有三個衡量標(biāo)準(zhǔn)：它應(yīng)具有未來的服務(wù)能力、可用貨幣計量和企業(yè)主體可以控制。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）將資產(chǎn)定義為：“某一特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益?！?
人才是一種物質(zhì)性的有形資源，由于人是知識、技能和能力這種無形資源的載體，因而人才能力是以人為載體的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，是一種可以不斷開發(fā)使其增值的資源。人才能力不具有實(shí)物形態(tài)，符合無形資產(chǎn)的一般特征，同時又具備企業(yè)資產(chǎn)的三個條件?！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》與《企業(yè)會計制度》規(guī)定：（1）資產(chǎn)是由過去的交易或事項(xiàng)形成的，企業(yè)聘用人員時，就會向受聘者支付相關(guān)費(fèi)用，這意味著人力資源與人才能力已經(jīng)成為企業(yè)的現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)；（2）資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或控制的，當(dāng)企業(yè)與勞動者簽訂勞動合同建立雇傭與被雇傭關(guān)系后，企業(yè)通過支付工資、獎金等形式實(shí)質(zhì)上就取得了人力資源聘用、培訓(xùn)與解雇的權(quán)利，擁有或控制了人才的能力；（3）資產(chǎn)能夠直接或間接地給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，人才能力是凝聚在人身上的知識、技能及表現(xiàn)出來的工作能力，其價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于人力資源本身的價值。這種服務(wù)績效潛力，能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造未來的經(jīng)濟(jì)效益。
21世紀(jì)是知識經(jīng)濟(jì)的時代。在知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)的競爭是人才的競爭。在企業(yè)的各項(xiàng)資源中，人力資源是最寶貴的核心資源，能夠不斷為企業(yè)和社會創(chuàng)造價值。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)效益的高低，將取決于人的能力的充分發(fā)揮，取決于人力資源的利用程度。人才能力是能夠?yàn)槠髽I(yè)所擁有和控制的，并且能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，它理所當(dāng)然是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，而且是一項(xiàng)非常重要的、特殊的資產(chǎn)。人才能力的資產(chǎn)性在于它有取得未來經(jīng)濟(jì)利益的潛力。
（二）人才能力資本的計量
英國資產(chǎn)階級古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密認(rèn)為“人的才能與其他任何種類的資本同樣是重要的生產(chǎn)手段”。人所擁有的綜合能力是一種資本，人才能力開發(fā)本質(zhì)上是一種資本經(jīng)營行為，其取得、開發(fā)、維持過程中發(fā)生的成本和取得的收益，都是可以計量的。人才能力的可計量性體現(xiàn)在人才能力成本的可計量性以及人才能力價值的可計量性上。
1.人才能力成本計量
人才能力成本計量是按照其獲得、維持、開發(fā)過程中的全部實(shí)際耗費(fèi)為基礎(chǔ)進(jìn)行的會計計量，主要是累計能產(chǎn)生未來收益的招聘、錄用、培訓(xùn)、醫(yī)療、福利、離職等費(fèi)用和支出的成本進(jìn)行資本化。具體方法有歷史成本法、重置成本法、機(jī)會成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法等。
歷史成本法是指為了獲取具有一定能力的人才，將發(fā)生的全部支出作為其成本的一種方法。在這種方法下，對各會計期間的人才能力投資支出均按照實(shí)際付出的代價加以確認(rèn)，數(shù)據(jù)獲得較為方便，具有客觀性和可驗(yàn)證性的特點(diǎn)，但其實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值與歷史成本差別較大。
重置成本法是指在當(dāng)前物價水平下，重新取得類似的人員需要付出的代價，即招聘同等人才將會發(fā)生的支出，是職位重置成本。這種方法重視當(dāng)前成本，反映的是人才能力的現(xiàn)實(shí)價值，有利于人才能力資源的價值保全。但重置成本在某種程度上存在一定的估計性，并帶有很強(qiáng)的主觀性，在具體操作時工作量大且有一定難度。
機(jī)會成本法是指人力資源如果離職將會造成的損失，這由人才的可替代性程度決定。如果某個職位重要性極大，而對應(yīng)的人員工作能力又有極強(qiáng)的專門性，難以被別人替代，該人離職將會造成極大損失，就認(rèn)為該人員的成本很高；反之成本就低。
標(biāo)準(zhǔn)成本法是將招聘、雇傭、培訓(xùn)和開發(fā)的標(biāo)準(zhǔn)成本針對每一級別的雇員進(jìn)行累計。這一方法僅適用于控制目的和差異分析，在使用時也具有分期攤銷的缺陷。
財政部新頒布的企業(yè)會計基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則中，對資產(chǎn)的核算，要求一般采用公允價值。人才能力作為一項(xiàng)資產(chǎn)，相對于實(shí)物資產(chǎn)而言，其預(yù)期現(xiàn)金流量具有高度的不確定性，進(jìn)而會影響到人才能力資本估價與計量的準(zhǔn)確性。那么，人才能力能否與其他資產(chǎn)一樣采用公允價值進(jìn)行核算？筆者認(rèn)為目前還沒有健全的人力資源價值評估機(jī)構(gòu)和評估準(zhǔn)則，也沒有完善的市場機(jī)制和經(jīng)紀(jì)人機(jī)制，故難以保證人才能力的公允價值。鑒于現(xiàn)在的會計環(huán)境，對于人才能力的成本計量仍應(yīng)以歷史成本為基本原則，也就是說在能取得歷史成本的條件下，應(yīng)盡量采用歷史成本法計價。但在歷史成本的資料無法取得時，可采用重置成本法對現(xiàn)有人才能力資本進(jìn)行估價，并以此作為人才能力資本的期初余額。在正式建立人才能力資本會計體系后，發(fā)生的各項(xiàng)取得成本和開發(fā)成本，則按歷史成本入賬。
2.人才能力價值計量
人才能力價值是蘊(yùn)含于人體內(nèi)的能帶來經(jīng)濟(jì)利益的潛在勞動能力，人在運(yùn)用這種勞動能力的過程中可以創(chuàng)造出新的價值。人才能力價值計量是按其經(jīng)濟(jì)價值為基礎(chǔ)進(jìn)行的會計計量，主要運(yùn)用折現(xiàn)觀念，將人才能力的價值在未來對組織產(chǎn)生的貢獻(xiàn)以貨幣化的形式表現(xiàn)出來。具體方法有，未來工資報酬折現(xiàn)法、調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)法、經(jīng)濟(jì)價值法、非購入商譽(yù)法、隨機(jī)報酬價值法、綜合報酬收益折現(xiàn)法等。
?。?）未來工資報酬折現(xiàn)法，是將一個人才從錄用到退出企業(yè)而停止支付報酬為止，預(yù)計將支付的報酬，按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值，作為人才能力的價值。未來工資報酬折現(xiàn)法的計算公式為：
企業(yè)以發(fā)放給具有一定能力的勞動者的工資為基礎(chǔ)進(jìn)行人才能力價值計量，只是計量了消耗掉的人才能力資源必要勞動的補(bǔ)償價值，忽視了人才能力資源對經(jīng)濟(jì)剩余價值的貢獻(xiàn)。這種方法以職工工資報酬為基礎(chǔ)，有一定的合理性，但對未來的工作年限、工資報酬、折現(xiàn)率卻需主觀確定，故有一定的缺陷。
?。?）調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)法，是以效率作為調(diào)整因素，以調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)值計算人才能力價值的一種方法。其計算公式為：人才能力價值=未來工資報酬折現(xiàn)價值×效率系數(shù)
這種方法在職工工資與企業(yè)價值之間存在確定關(guān)系的假設(shè)下，能夠準(zhǔn)確地、動態(tài)地反映人才能力產(chǎn)出的價值信息。但由于職工工資收入要受很多因素影響，未必能反映人才的實(shí)際工作業(yè)績所創(chuàng)造的價值，因此也存在著局限性。
?。?）經(jīng)濟(jì)價值法是將組織未來各期的收益折現(xiàn)，然后按照人才能力投資占全部投資比例，將組織未來收益中人才能力投資獲得的收益部分作為人才能力的價值。經(jīng)濟(jì)價值法的計算公式為：
這種方法注重人才能力投資在整個企業(yè)投資中所占的比重，并且可以比較人力資源和非人力資源對企業(yè)貢獻(xiàn)的大小，以使企業(yè)有限的資金用于最佳決策。其缺點(diǎn)是未來凈收益是一個估計值，具有主觀性和不確定性，且人才能力價值受多種因素影響，并不一定與投資比例呈線性關(guān)系；另外，該方法未反映人才能力資產(chǎn)的交換價值，即工資部分，因此低估了人力資源的價值。
?。?）非購入商譽(yù)法，是將超過行業(yè)平均利潤的一部分甚至全部看作是具有一定能力的人對企業(yè)的貢獻(xiàn)，因此這部分超額價值利潤應(yīng)通過資本化程序確認(rèn)為人才能力價值。非購入商譽(yù)法的計算公式為：
人才能力價值=本企業(yè)實(shí)際凈收益/（行業(yè)投資報酬率-企業(yè)總資產(chǎn)）
這種方法認(rèn)為，人才能力只有在企業(yè)獲得超額利潤時才有價值，顯然是不合理的。
?。?）內(nèi)部競標(biāo)法，認(rèn)為只有那些稀有的人力資源才有價值。這些人力資源會成為各組織競相爭用的對象，各使用部門對有價值的人力資源進(jìn)行內(nèi)部投標(biāo)競價，競價最高者即可獲得該項(xiàng)人力資源，這個最高競價就是該人才能力的價值。競價可以以投資報酬率作為標(biāo)準(zhǔn)，意欲“標(biāo)購”或?qū)⑹ツ骋幌∮腥肆Y源的部門可各自根據(jù)現(xiàn)有投資報酬率、目標(biāo)投資報酬率以及現(xiàn)有的資產(chǎn)規(guī)模來確定所獲得或失去的人才能力價值。
這種方法的最大優(yōu)點(diǎn)在于，引入稀有人力資源的概念，將市場機(jī)制引入企業(yè)人力資源配置工作。其缺陷在于：未考慮向外界招聘人員的價值計量；計算過程過于數(shù)字化和固定化，未充分考慮其他不確定因素。
?。?）隨機(jī)報酬價值法，是在綜合考慮人才能力資本對組織的預(yù)計服務(wù)年限、服務(wù)狀態(tài)、特定服務(wù)狀態(tài)下的價值及其概率來估計人才能力資本價值的一種方法。這種方法在計算過程中所考慮的因素比較系統(tǒng)全面，數(shù)據(jù)也較客觀，用其估算的人才能力資本價值容易被人接受。但是這種方法忽略了其他資產(chǎn)對組織收益的影響，高估了人才能力資本價值。
（7）綜合報酬收益折現(xiàn)法，是未來工資報酬折現(xiàn)法和未來收益折現(xiàn)法的結(jié)合。未來工資報酬折現(xiàn)法計算的是人才能力的交換價值，可以為企業(yè)提供人才能力價值未來預(yù)測信息，加強(qiáng)對人才能力價值的管理；未來收益折現(xiàn)法計算的是人才能力的剩余價值，可以使企業(yè)管理人員了解企業(yè)的人才在未來一定期間可能為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)效益，有利于企業(yè)進(jìn)行投資報酬分析。兩者之和恰好是人才能力的總價值，代表著企業(yè)擁有的全部人才能力的使用價值。這種方法是目前國內(nèi)對人才能力資本價值計量方法所作的初步嘗試。
此外，還有一些學(xué)者提出指數(shù)法、完全價值測定法等方法。從企業(yè)的具體實(shí)踐看，綜合報酬收益折現(xiàn)法在工作年限不是很長、工資報酬和折現(xiàn)率可合理確定的情況下，應(yīng)該是一種比較好的計量方法。
三、人才能力資本的核算
進(jìn)行人才能力資本會計核算，應(yīng)設(shè)置和運(yùn)用的賬戶主要有“人才能力資產(chǎn)”“實(shí)收資本——人才能力資本”“人才能力資本產(chǎn)權(quán)基金”“人才能力資產(chǎn)損益”等。
?。ㄒ唬┠橙思尤肫髽I(yè)時，以人才能力資本投入該單位，應(yīng)按法定評估價值：
借：人才能力資產(chǎn)
貸：實(shí)收資本——人才能力資本
?。ǘ┌l(fā)生取得、開發(fā)等費(fèi)用的支出時：
借：人才能力資產(chǎn)
貸：現(xiàn)金
?。ㄈτ诿科诎l(fā)生的工資、獎金、福利費(fèi)等，可以直接費(fèi)用化，也可以先借記“人才能力資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目，然后再借記當(dāng)期成本、費(fèi)用科目，貸記“人才能力資產(chǎn)”科目。
?。ㄋ模┊?dāng)該人因故調(diào)轉(zhuǎn)出本企業(yè)或離職收到賠償金時：
借：現(xiàn)金
貸：人才能力資產(chǎn)
同時，借：實(shí)收資本——人才能力資本
貸：人才能力資產(chǎn)
借貸方的差額作為“人才能力資產(chǎn)損益”。
?。ㄎ澹┤粼撀毠ひ蚬时唤夤蜁r：
借：實(shí)收資本——人才能力資本
貸：人才能力資產(chǎn)
（六）按比例從收益中計算提取人才能力資本基金時：
借：應(yīng)付利潤——應(yīng)付人才能力資本利潤
貸：人才能力資本產(chǎn)權(quán)基金
實(shí)際支付時，借：人才能力資本產(chǎn)權(quán)基金
貸：銀行存款
對于人才能力按現(xiàn)實(shí)成本重估價時，人才能力資產(chǎn)的增值或減值，應(yīng)與實(shí)物資產(chǎn)一樣，作為資產(chǎn)損益處理。
