【摘要】筆者就如何在醫(yī)院建立有效的責(zé)任會(huì)計(jì)組織體系、設(shè)置責(zé)任中心、建立責(zé)任中心標(biāo)準(zhǔn)成本制度，以提高醫(yī)院財(cái)務(wù)管理水平提出了初步構(gòu)想，以使責(zé)任會(huì)計(jì)在醫(yī)院管理中發(fā)揮重要作用。
責(zé)任會(huì)計(jì)制度是一種工作情況報(bào)告制度，將醫(yī)院劃分為各種不同組織形式的責(zé)任中心，并建立相應(yīng)的責(zé)、權(quán)、利統(tǒng)一的內(nèi)部控制系統(tǒng)，涉及到如何針對(duì)責(zé)任中心進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。業(yè)績(jī)綜合評(píng)價(jià)包括財(cái)務(wù)層面的業(yè)績(jī)計(jì)量與評(píng)價(jià)和非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的計(jì)量與評(píng)價(jià)兩個(gè)方面。“業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)計(jì)量在傳統(tǒng)上占主導(dǎo)地位”?；卺t(yī)院的責(zé)任中心，如何對(duì)其經(jīng)濟(jì)效益、服務(wù)質(zhì)量、設(shè)備利用等方面進(jìn)行綜合分析評(píng)價(jià)是值得探討的。
一、推行責(zé)任會(huì)計(jì)，實(shí)行分權(quán)管理
?。ㄒ唬┩菩胸?zé)任會(huì)計(jì)的成因
眾所周知，會(huì)計(jì)的基本職能是反映和監(jiān)督，當(dāng)內(nèi)外部會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，會(huì)計(jì)必然應(yīng)有反映和變化?！安煌l(fā)展階段的會(huì)計(jì)有著不同的客觀條件，如政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等，還包括會(huì)計(jì)內(nèi)在本身的條件，即會(huì)計(jì)理論水平和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)”。對(duì)于規(guī)模較大的醫(yī)院，醫(yī)院高層管理者難以了解各部門的經(jīng)營(yíng)情況，也難以為中層管理者給出科學(xué)明細(xì)地具體要求。因此，需要實(shí)行分權(quán)管理制度，即決策權(quán)隨同相應(yīng)的責(zé)任下放給中層管理人員，許多關(guān)鍵性的決策由接近這些問(wèn)題的中層管理人員做出。然而，分權(quán)的結(jié)果是各分權(quán)單位為了其自身利益還會(huì)采取一些有損于其他分權(quán)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)甚至有損于醫(yī)院整體利益的行為。所以在實(shí)行分權(quán)管理的條件下，如何協(xié)調(diào)各分權(quán)單位的關(guān)系，使各分權(quán)單位之間以及醫(yī)院與分權(quán)單位之間在工作和目標(biāo)上達(dá)成一致，防止各個(gè)部門之間為了片面地追求局部利益，致使醫(yī)院整體利益受到損害等行為的發(fā)生，就必須加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，而責(zé)任會(huì)計(jì)正是適應(yīng)這種管理要求而不斷發(fā)展和完善的一種行之有效的控制制度。
?。ǘ┴?zé)任會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容
1.責(zé)任會(huì)計(jì)的內(nèi)容
責(zé)任預(yù)算體系涉及醫(yī)院內(nèi)部的機(jī)構(gòu)設(shè)置。按責(zé)任單位所承擔(dān)的責(zé)任，不外乎成本（或費(fèi)用）、利潤(rùn)、資金。相應(yīng)地，這些責(zé)任單位分別叫做成本中心、利潤(rùn)中心、投資中心。成本中心僅對(duì)成本負(fù)責(zé)，并且根據(jù)它的預(yù)算可控成本來(lái)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。利潤(rùn)中心既要對(duì)成本負(fù)責(zé)也要對(duì)收入負(fù)責(zé)，也就是說(shuō)要獲取一定的利潤(rùn)。利潤(rùn)中心可分為自然利潤(rùn)中心和人為利潤(rùn)中心。自然利潤(rùn)中心的收入是按市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的，人為利潤(rùn)中心的收入是按內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格確定的，所以利潤(rùn)中心所產(chǎn)生的利潤(rùn)可能是內(nèi)部結(jié)算的利潤(rùn)，它本身不僅反映其可控利潤(rùn)，還要反映其他利潤(rùn)和貢獻(xiàn)毛益（邊際貢獻(xiàn)）。關(guān)于可控利潤(rùn)的計(jì)算，一般是由醫(yī)院收入減去變動(dòng)成本，求得貢獻(xiàn)毛益，再由貢獻(xiàn)毛益減去可控的固定成本而得。投資中心并不獲取利潤(rùn)，但它有權(quán)力投資固定資產(chǎn)、設(shè)備等資產(chǎn)，因此需根據(jù)投資回報(bào)率評(píng)價(jià)投資中心。由于投資中心要對(duì)投資的利用效果負(fù)責(zé)，因此它必須擁有充分的自主權(quán)，包括一定的投資決策權(quán)。因而投資中心只適用于醫(yī)院內(nèi)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)權(quán)較大的部門，如醫(yī)院總部、分院、院區(qū)等。投資中心的預(yù)算要反映資金的利用效果。醫(yī)院對(duì)投資中心用什么指標(biāo)考核，就應(yīng)在預(yù)算中以這些指標(biāo)為核心。在國(guó)外，使用最普遍的是投資報(bào)酬率，其次是剩余收益。
2.合理劃分責(zé)任中心，明確規(guī)定權(quán)責(zé)范圍
實(shí)施責(zé)任會(huì)計(jì)制度，首先要按照分工明確、責(zé)任易辨、成績(jī)考核的原則，合理劃分責(zé)任中心，只有確定責(zé)任中心，才能明確劃分職責(zé)，做到分工協(xié)作、職責(zé)分明。其次必須依據(jù)各個(gè)責(zé)任中心的具體特點(diǎn)，明確規(guī)定其權(quán)、責(zé)范圍，使其能在權(quán)限范圍內(nèi)，獨(dú)立自主地履行職責(zé)。
?。?）責(zé)任中心的設(shè)置及業(yè)績(jī)考核。按照“目標(biāo)管理”的原則，將經(jīng)營(yíng)的整體目標(biāo)分解為不同層次的子目標(biāo)，落實(shí)到有關(guān)單位去完成而形成的內(nèi)部責(zé)任單位，這個(gè)單位能夠?qū)ζ淠繕?biāo)責(zé)任負(fù)責(zé)。這些單位可分為利潤(rùn)中心、成本（費(fèi)用）中心和投資中心3大類。利潤(rùn)中心：經(jīng)營(yíng)中有較大的獨(dú)立性或權(quán)力，不僅要考核成本，還要考核其工作成果以貨幣計(jì)量的收入，并進(jìn)一步將收入與成本對(duì)比，考核其利潤(rùn)。成本（費(fèi)用）中心：著重考核其所發(fā)生的成本或費(fèi)用，而不考核（或不會(huì)形成）可以用貨幣計(jì)量的收入。投資中心：不僅在經(jīng)營(yíng)上有較大的自主權(quán)，而且能相對(duì)獨(dú)立地運(yùn)用其所掌握的資金，并有權(quán)購(gòu)建或處理固定資產(chǎn)、擴(kuò)大或縮小經(jīng)營(yíng)規(guī)模，并將其獲得的利潤(rùn)和所占用的資金進(jìn)行對(duì)比，考核資金的利用效果。
?。?）利潤(rùn)中心的設(shè)置及業(yè)績(jī)考核。這是指那些直接創(chuàng)造醫(yī)療收入，既要對(duì)成本負(fù)責(zé)，又要對(duì)收入負(fù)責(zé)的科室?？梢愿鶕?jù)其利潤(rùn)情況來(lái)評(píng)價(jià)其成本控制業(yè)績(jī)。有兩種類型，分為自然利潤(rùn)中心和人為利潤(rùn)中心。
自然利潤(rùn)中心：直接向病人服務(wù)并創(chuàng)造醫(yī)療收入的臨床科室或醫(yī)技科室。其考核可以采用計(jì)算利潤(rùn)指標(biāo)來(lái)進(jìn)行。如：
科室邊際貢獻(xiàn)=科室收入-科室變動(dòng)成本
科室收益=科室收入-科室變動(dòng)成本-科室固定成本
科室利潤(rùn)=科室收益-科室應(yīng)分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)用
人為利潤(rùn)中心：主要是那些按內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格為醫(yī)院內(nèi)部其它單位提供服務(wù)的單位。主要包括醫(yī)療技術(shù)保障單位和后勤技術(shù)保障單位，如維修中心、消毒供應(yīng)室等等科室。上圖為我院的利潤(rùn)中心結(jié)構(gòu)圖。
業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)：通過(guò)利潤(rùn)指標(biāo)的測(cè)算進(jìn)行。但其利潤(rùn)計(jì)算的基礎(chǔ)是制定內(nèi)部服務(wù)的轉(zhuǎn)移價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格對(duì)于提供服務(wù)的單位來(lái)說(shuō)表示收入，對(duì)于使用服務(wù)的單位來(lái)說(shuō)，則表示成本，因此利潤(rùn)中心的利潤(rùn)是通過(guò)確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格而形成的。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定方法很多，一般多采用市場(chǎng)價(jià)格法（按同類服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格確定內(nèi)部服務(wù)定價(jià)）、協(xié)商價(jià)格法（有關(guān)單位進(jìn)行協(xié)商后確定的價(jià)格）、全部成本轉(zhuǎn)移價(jià)格法（以全部成本或以全部成本加一定利潤(rùn)作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格）。我院對(duì)各種內(nèi)部服務(wù)自身的特點(diǎn)采取不同的定價(jià)方法。如水電等費(fèi)采用標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格加上一定的管理費(fèi)用；被服洗滌費(fèi)按全部成本轉(zhuǎn)移法制定。
?。?）成本（費(fèi)用）中心的設(shè)置及業(yè)績(jī)考核。對(duì)那些不直接創(chuàng)造醫(yī)療收入，在評(píng)價(jià)其成本控制業(yè)績(jī)時(shí)，不考核其收入，而著重考核其所發(fā)生的成本和費(fèi)用的單位。分兩種類型，標(biāo)準(zhǔn)成本中心和費(fèi)用中心。標(biāo)準(zhǔn)成本中心包括藥品庫(kù)、器材庫(kù)等提供醫(yī)療實(shí)物保障的單位以及物資保障中心等提供后勤實(shí)物保障的單位。這些科室的投入和產(chǎn)出都和實(shí)物有關(guān)，通過(guò)實(shí)物的價(jià)格和數(shù)量來(lái)衡量他們的投入和產(chǎn)出情況以及成本控制業(yè)績(jī)。另外，由于這些單位負(fù)有實(shí)物采購(gòu)的職能，所以應(yīng)對(duì)某些變動(dòng)成本的價(jià)格差異負(fù)責(zé)。費(fèi)用中心是那些產(chǎn)出物不能用財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量，或者投入和產(chǎn)出之間沒(méi)有密切關(guān)系的科室，如行政科室、研究開發(fā)單位等。這類單位采用費(fèi)用預(yù)算來(lái)評(píng)價(jià)成本控制業(yè)績(jī)。采取零基預(yù)算法，通過(guò)詳盡分析支出的必要性及其取得的效果確定預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。通過(guò)考核其預(yù)算執(zhí)行情況來(lái)進(jìn)行其成本控制的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。
3.編制責(zé)任預(yù)算，確定各責(zé)任中心業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)
編制責(zé)任預(yù)算，使醫(yī)院經(jīng)營(yíng)總體目標(biāo)按責(zé)任中心進(jìn)行分解、落實(shí)和具體化，作為它們開展日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的準(zhǔn)繩和評(píng)價(jià)其工作成果的基本標(biāo)準(zhǔn)。業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具有可控性、可計(jì)量性和協(xié)調(diào)性。
4.建立健全嚴(yán)密的記錄、報(bào)告系統(tǒng)
建立一套完整的日常記錄，以便為計(jì)量和考核各責(zé)任中心和實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)提供可靠依據(jù)，并能對(duì)責(zé)任中心的實(shí)際工作業(yè)績(jī)起反饋?zhàn)饔?。一個(gè)良好的報(bào)告系統(tǒng)，應(yīng)當(dāng)具有相關(guān)性、適當(dāng)性和準(zhǔn)確性等特性。
5.制定合理而有效的獎(jiǎng)懲制度
要制定一套完整、合理又有效的獎(jiǎng)懲制度，根據(jù)責(zé)任單位的實(shí)際工作成果的好壞進(jìn)行獎(jiǎng)懲。做到功過(guò)分明、獎(jiǎng)懲有據(jù)，該制度應(yīng)做到權(quán)、責(zé)、利的統(tǒng)一。
6.評(píng)價(jià)和考核實(shí)際工作業(yè)績(jī)
根據(jù)原定的業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)對(duì)各責(zé)任中心的實(shí)際工作成績(jī)進(jìn)行比較，據(jù)以找出差異，分析原因，判明責(zé)任，采取有效措施，鞏固成績(jī)，改正不足，及時(shí)通過(guò)信息反饋來(lái)保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能沿著預(yù)定目標(biāo)進(jìn)行。
二、責(zé)任會(huì)計(jì)的方法
?。ㄒ唬┛v向組織結(jié)構(gòu)下的責(zé)任會(huì)計(jì)制度
縱向組織結(jié)構(gòu)是指醫(yī)院的最高管理層獨(dú)攬大權(quán)，對(duì)醫(yī)院內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施總體的調(diào)控，對(duì)成本、費(fèi)用、收入、利潤(rùn)和資金的運(yùn)用承擔(dān)全面的責(zé)任。縱向組織結(jié)構(gòu)下，建立責(zé)任會(huì)計(jì)制度，首先要按照責(zé)任中心的層次，從最高層的成本中心起；然后定期由最基層把責(zé)任成本的實(shí)際數(shù)逐級(jí)向上匯總，直到最高層次的利潤(rùn)中心和投資中心。
?。ǘM向組織結(jié)構(gòu)下的責(zé)任會(huì)計(jì)制度
橫向組織結(jié)構(gòu)是根據(jù)分權(quán)管理原則建立起來(lái)的，在這種組織結(jié)構(gòu)下，醫(yī)院最高管理層將經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的大權(quán)適當(dāng)分散，使其下屬的各部門也有控制成本、費(fèi)用、收入、利潤(rùn)和資金的權(quán)力，也要為資源的合理使用負(fù)責(zé)。在橫向組織結(jié)構(gòu)下，建立責(zé)任會(huì)計(jì)制度也要按責(zé)任中心的層次，先將全面預(yù)算層層分解，形成責(zé)任預(yù)算；然后建立責(zé)任預(yù)算的跟蹤系統(tǒng)，記錄預(yù)算執(zhí)行的實(shí)際情況，以及醫(yī)院發(fā)生收入的實(shí)際數(shù)，通過(guò)編制“業(yè)績(jī)報(bào)告”的形式逐級(jí)向上匯總，一直達(dá)到最高層的投資中心。
三、建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度，實(shí)現(xiàn)科學(xué)的成本控制
（一）標(biāo)準(zhǔn)成本制度的內(nèi)容包括制定標(biāo)準(zhǔn)成本、計(jì)算和分析成本差異以及處理成本差異三個(gè)環(huán)節(jié)的完整系統(tǒng)
1.標(biāo)準(zhǔn)成本
標(biāo)準(zhǔn)成本是經(jīng)過(guò)仔細(xì)調(diào)查、分析和技術(shù)測(cè)定后制定的，是在正常業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)條件下應(yīng)該實(shí)現(xiàn)的，因而可以作為控制開支、評(píng)價(jià)實(shí)際成本、衡量工作效率的依據(jù)和尺度的一種目標(biāo)成本。
2.成本差異及分析
成本差異分析是標(biāo)準(zhǔn)制度中最重要的環(huán)節(jié)，只有通過(guò)成本差異分析，查明其具體原因才能為實(shí)現(xiàn)成本控制開辟道路。
3.差異處理
差異處理是指在期末把標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異重新結(jié)合，最終確定實(shí)際成本的過(guò)程。
（二）標(biāo)準(zhǔn)成本制度的作用
1.有利于進(jìn)行成本的事前控制
預(yù)先制定應(yīng)該發(fā)生的各項(xiàng)成本即標(biāo)準(zhǔn)成本，作為員工努力工作的目標(biāo)，以及用作衡量實(shí)際成本節(jié)約或超支的尺度。
2.有利于加強(qiáng)成本的事中控制
在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中將成本核算的實(shí)際消耗與標(biāo)準(zhǔn)消耗進(jìn)行比較，及時(shí)揭示和分析脫離成本標(biāo)準(zhǔn)的差異，并迅速采取措施加以改進(jìn)。
3.有利于實(shí)現(xiàn)成本核算的事后控制
每月終了將求得的標(biāo)準(zhǔn)成本同計(jì)算出來(lái)的實(shí)際成本相比較，揭示成本差異，分析差異原因，查明責(zé)任歸屬，評(píng)估業(yè)績(jī)，從而制定有效措施，以避免不合理支出和損失的重新發(fā)生，為未來(lái)的成本管理工作和降低成本的途徑指出努力方向。
四、結(jié)論
綜上所述，責(zé)任會(huì)計(jì)制度為醫(yī)院的管理決策提供了客觀實(shí)際的依據(jù)，我們應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際情況，借鑒國(guó)內(nèi)外各種先進(jìn)的管理理論和經(jīng)驗(yàn)，在實(shí)踐中不斷探索、不斷創(chuàng)新，使責(zé)任會(huì)計(jì)制度在醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮其積極的作用。
