【摘要】本文以融資租賃的概念和特點為出發(fā)點，就新形勢下高校融資租賃業(yè)務對高校會計核算提出的新要求，結合具體的賬務處理對高校融資租賃業(yè)務進行探討。
我國高等教育經(jīng)費多年來主要依靠財政撥款和銀行貸款。財政撥款雖然保持著年年增長，但由于其增長速度遠遠低于高校規(guī)模的擴張速度，根本無法滿足高校發(fā)展的需要。銀校合作加速了高校的發(fā)展，銀行貸款甚至已成為高校辦學的主要資金來源。但是隨著2004年國家實施宏觀調控，銀行緊縮信貸規(guī)模，高校舉借銀行貸款難度加大，導致許多高校教育經(jīng)費拮據(jù)。面對經(jīng)費拮據(jù)的局面，高校應拓寬籌資渠道，運用多渠道籌資以彌補高校經(jīng)費短缺。
在高校后勤設施建設、高校教學設備購置等方面，融資租賃方式已成為高?；I資的最新選擇。高?；I資渠道的增多勢必會使會計核算內(nèi)容增多。如何對融資租賃進行賬務處理？筆者通過自己工作中的實例對融資租賃的賬務處理加以探討，以期拋磚引玉。
一、融資租賃的概念
融資租賃是指實質上轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃。所有權最終可能轉移，也可能不轉移。
我國新《企業(yè)會計準則》規(guī)定，滿足以下一項或數(shù)項標準的租賃，應當認定為融資租賃：（1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權轉移給承租人。（2）承租人有購買資產(chǎn)選擇權，所訂立的購價款預計遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權。（3）即使資產(chǎn)的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。（4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。（5）租賃資產(chǎn)性質特殊，如果不作較大改制，只有承租人才能使用。
二、融資租賃的賬務處理
《高等學校會計制度》(1998)對于融資租賃固定資產(chǎn)的入賬有如下規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃協(xié)議確定的設備價款、運雜費、安裝費等支出記賬。融資租賃固定資產(chǎn)，按應付租金額借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應付及暫存款”科目；定期支付租金，按租金支付額借記“應付及暫存款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時借記各類支出科目，貸記“固定基金”科目。
例一：某高校擴招征地時，該征地范圍內(nèi)有一棟當年新落成的六層建筑物，可作為學生公寓使用。經(jīng)過雙方協(xié)商，協(xié)議價值750萬元，將該建筑物租賃給高校作為學生公寓使用，租賃期十五年，每年9月支付租金50萬元，期滿后該建筑物產(chǎn)權歸高校所有。
分析：此項業(yè)務符合融資租賃特點的第（1）條，應確認為融資租賃。會計分錄如下：
1.根據(jù)協(xié)議金額作如下分錄
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)7 500 000
貸：應付及暫存款 7 500 000
2.在支付第一期租金時，作分錄如下
借：應付及暫存款500 000
貸：銀行存款500 000
同時 借：教育事業(yè)支出500 000
貸：固定基金 500 000
3．以后每期支付租金會計分錄同2
例二：高校與某租賃公司簽定協(xié)議，由甲方(租賃公司)根據(jù)乙方(高校)的要求購買設備出租給乙方使用。乙方向甲方支付全部實際租金后，由甲方向乙方出具租賃資產(chǎn)所有權轉移證明書，將租賃資產(chǎn)所有權轉移給乙方。合同首付款77萬元，不計利息，乙方向甲方支付首付款日為起租日利息總額444萬元，每6個月支付一次，租期三年，共6期。
分析：此項業(yè)務符合融資租賃的要求。分錄如下：
1.根據(jù)合同首付款及租金總額確定融資租入固定資產(chǎn)入賬金額為521萬元(77萬元+444萬元)
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 5 210 000
貸：應付及暫存款 5 210 000
2．支付合同首付款
借：應付及暫存款770 000
貸：銀行存款770 000
同時 借：教育事業(yè)支出770 000
貸：固定基金770 000
3.每期支付租金(444萬元/6＝74萬元)
借：應付及暫存款 740 000
貸：銀行存款 74 000
借：教育事業(yè)支出74 000
貸：固定基金 74 000
4．以后每期租金分錄同3
5．租期屆滿時固定資產(chǎn)轉為自有
借：固定資產(chǎn)——專用設備5 210 000
貸：固定基金——融資租入固定資產(chǎn) 5 210 000
例三：某高校與一家國際租賃公司簽定一份融資租賃合同，合同規(guī)定出租方委托承租方根據(jù)合同購買所需設備，租期屆滿后所有權轉移給承租方。出租方已將設備款1350萬元匯到承租人賬戶。合同規(guī)定首付款233萬元，首付款不計利息。租金每6個月支付一次，每期租金222萬元，共六期。
分析：此項業(yè)務符合企業(yè)會計制度關于融資租賃的規(guī)定。唯一的特殊是它將融資與融物合為一體，在高校會計制度中對于此類業(yè)務沒有作具體的規(guī)定。針對此項業(yè)務，出租方提供的設備款應作為一筆代管的款項，通過“代管款項”科目核算。在收到匯入的設備款時借記“銀行存款”，貸記“代管款項”；在利用此款項購買設備時借記“代管款項”，貸記“銀行存款”。通過“代管款項”可以全面反應此項資金的來龍去脈。全部會計分錄如下：
1.收到出租方匯入設備款
借：銀行存款13 500 000
貸：代管款項——代購設備款13 500 000
2.根據(jù)合同規(guī)定的租金總額1332萬元，首付款233萬元確定應付租金總額為1565萬元，作如下分錄：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)15 650 000
貸：應付及暫存款15 650 000
3.支付合同首付款
借：應付及暫存款2 330 000
貸：銀行存款 2 330 000
同時 借：教育事業(yè)支出 2 330 000
貸：固定基金2 330 000
4.支付第一期租金時：
借：應付及暫存款 2 220 000
貸：銀行存款 2 220 000
同時 借：教育事業(yè)支出2 220 000
貸：固定基金2 220 000
5.以后每期支付租金會計分錄同4
6.用融資租賃款購買設備
借：代管款項 13 510 000
貸：銀行存款13 510 000
7.租期屆滿，所有權轉移給承租方
借：固定資產(chǎn)——專用設備15 650 000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)15 650 000
三、業(yè)務探討及思考
融資租賃作為高校的新生業(yè)務，對高校會計人員的職業(yè)判斷能力、賬務處理能力、綜合分析能力等都提出了考驗。
對于例一的業(yè)務，如果不作深入分析，透過形式看實質，許多會計人員都僅僅將其作為高校的一項平常支出，在支付租金時借記“教育事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”；在租期屆滿時作一筆分錄借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”。此種賬務處理雖然充分體現(xiàn)了高校會計收付實現(xiàn)制的特點，但是不能體現(xiàn)融資租賃業(yè)務的特點及資產(chǎn)的全面性。確切地說，沒有執(zhí)行、甚至背離了高校會計制度關于融資租入固定資產(chǎn)的規(guī)定。
與例二相比，例三的難點在于出租方委托承租方購買設備的款項如何處理的問題。有些會計人員將其作為借入款項處理，筆者認為出租方提供購買設備的資金對于承租方而言只是一筆代管款項，最終的用途是購買合同所約定的設備。高等學校會計制度規(guī)定借入款項核算向財政部門、上級單位、金融機構借款和向其它單位借入有償使用的各種款項；代管款項核算高校接受委托代為管理的各類款項。通過分析，此項資金更符合有關代管款項的核算內(nèi)容，應將其作為代管款項。如果將其作為借入款項，將會改變代購設備款的性質。
《高等學校會計制度》僅僅對融資租賃固定資產(chǎn)計價、入賬作了規(guī)定，對于融資租賃的認定等幾乎是空白。特別是對于特殊形式的融資租賃更是匱乏。并且《高等學校會計制度》自1998年頒布實施以后再也沒有修訂過，而1998年以后全國高校都從過去單一的財政撥款向多渠道籌資發(fā)展，高校新業(yè)務不斷增多，《高等學校會計制度》已明顯滯后。對于新業(yè)務、新知識，建議高校財務人員應放寬視野，在《高等學校會計制度》關于融資租賃賬務處理的基礎上，借鑒新《企業(yè)會計準則第21號——租賃》中的有關規(guī)定靈活運用，合理創(chuàng)新。
