【摘要】根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在建造或生產(chǎn)過程中，如果占用了一般借款應(yīng)將其相應(yīng)的借款費(fèi)用予以資本化。但如何確認(rèn)在資產(chǎn)建造過程中占用了一般借款、如何計(jì)量應(yīng)予以資本化的一般借款費(fèi)用，卻是比較困難的，文章就此作一探討。
一、一般借款費(fèi)用資本化問題的提出
中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十七號(hào)——借款費(fèi)用》首次提出了一般借款費(fèi)用資本化問題，并明確規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)的，應(yīng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本?！薄盀橘?gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占有的一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款予以資本化的利息金額”。從該規(guī)定中不難看出，借款費(fèi)用資本化涉及到兩個(gè)方面的問題：一是建造或生產(chǎn)的資產(chǎn)符合資本化條件，即為資產(chǎn)建造或生產(chǎn)的資產(chǎn)支出已經(jīng)開始；借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)所必需的建造或生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。二是符合資本化條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)過程中的資產(chǎn)支出涉及到相關(guān)借款，而且相關(guān)借款發(fā)生的相應(yīng)費(fèi)用可以直接對(duì)象化，即借款費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。
對(duì)于一般借款，由于其在用途上的非專用性、占用形態(tài)上的多樣性，決定了確認(rèn)符合資本化條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)過程中是否占用一般借款、如何計(jì)量占用一般借款的數(shù)量和資本化的一般借款費(fèi)用金額是比較困難的。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求講，為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款，其相應(yīng)的借款費(fèi)用才可能夠資本化。顯然，資產(chǎn)建造過程中是否占用一般借款是是否將一般借款費(fèi)用資本化的質(zhì)的問題，而確定占用一般借款的數(shù)量和相應(yīng)的資本化率是對(duì)一般借款費(fèi)用資本化的量的規(guī)定性問題。
二、一般借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)
一般借款的來源渠道可能是單一的、明確的和有限的，而一般借款具體占用形態(tài)卻是復(fù)雜的，存在著實(shí)體占用形態(tài)在同一時(shí)點(diǎn)上多形態(tài)共存的特點(diǎn)，即可能同時(shí)占用在諸如存貨（不構(gòu)成資本化對(duì)象的存貨）、應(yīng)收賬款、現(xiàn)金、銀行存款等各種形態(tài)。但從符合資本化條件的資產(chǎn)建造過程中動(dòng)用企業(yè)資產(chǎn)（主要是流動(dòng)資產(chǎn)）的角度看，可能動(dòng)用的是一般借款轉(zhuǎn)存的銀行存款，也可能是動(dòng)用由一般借款轉(zhuǎn)化形成的流動(dòng)資產(chǎn)的其他形態(tài)，如存貨等。由于企業(yè)資金來源多渠道性和資產(chǎn)占用形態(tài)復(fù)雜性的存在，使得資產(chǎn)的占用形態(tài)與一般借款之間并不一定存在明顯的一一對(duì)應(yīng)性關(guān)系。這種非對(duì)應(yīng)性導(dǎo)致了一般借款占用和一般借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)相對(duì)于專門借款而言也較為復(fù)雜。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未明確規(guī)定一般借款在符合資本化條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)過程中被占用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，只是規(guī)定了“為建造或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用的一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予以資本化的利息金額”。顯然，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定了在事實(shí)上已經(jīng)占用了一般借款的前提下一般借款費(fèi)用資本化的計(jì)量問題，并未規(guī)定判斷是否占用了一般借款的標(biāo)準(zhǔn)。而符合資本化條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)過程中是否占用一般借款是一般借款費(fèi)用能否資本化的前提。因此，要判斷一般借款費(fèi)用是否予以資本化就必須首先確認(rèn)在資產(chǎn)建造或生產(chǎn)過程中是否占用了一般借款。筆者認(rèn)為，確定符合資本化條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)過程中一般借款是否被占用至少應(yīng)考慮以下幾個(gè)方面的問題：
首先，符合資本化條件的資產(chǎn)建造支出超過專門借款的數(shù)額不是判斷是否存在占用一般借款的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，在建造或生產(chǎn)符合資本化條件資產(chǎn)過程中占用了一般借款，應(yīng)將其相應(yīng)的利息予以資本化。顯然，一般借款占用是利息資本化的前提條件。符合資本化條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)中的資產(chǎn)支出超過專門借款，只是一般借款可能被占用的外在形式表現(xiàn)，但并不必然會(huì)導(dǎo)致占用一般借款的結(jié)果。因?yàn)榉腺Y本條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)的資產(chǎn)支出超過專門借款可能是由于占用了一般借款，也完全可能是由于占用企業(yè)其他來源渠道的資金。如果把存在資產(chǎn)建造支出超過專門借款情況就認(rèn)定為是占用了一般借款，很可能會(huì)犯邏輯推理錯(cuò)誤。
其次，在企業(yè)存在一般借款時(shí)，如果符合資本化條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)支出的資產(chǎn)超過專門借款，則應(yīng)認(rèn)為其超出專門借款的部分全部或部分占用了一般借款，如果存在相反的證據(jù)證明符合資本化條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)過程中確實(shí)為占用一般借款的情況除外。因此，可以認(rèn)為資產(chǎn)建造或生產(chǎn)過程中其超出專門借款的支出部分占用了一般借款。但這只是在質(zhì)的規(guī)定性上決定了在該資產(chǎn)建造過程中可能動(dòng)用了企業(yè)的一般借款，但并不確定這種超過專門借款的資產(chǎn)支出完全占用的是一般借款。
再次，如果企業(yè)在符合資本化條件資產(chǎn)建造過程中占用了一般借款，且該借款的費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)的，應(yīng)予以資本化。這里，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件資產(chǎn)的建造或生產(chǎn)，可以理解為有必要且可能進(jìn)行資本化，即：從技術(shù)層面上講，是能夠?qū)ふ业胶侠淼姆椒ㄓ?jì)算并分配應(yīng)歸屬的一般借款費(fèi)用；從經(jīng)濟(jì)上講，采用這種方法確定應(yīng)予以資本化的一般借款費(fèi)用帶來的核算成本與采用該方法所提供信息的準(zhǔn)確性、可靠性之間存在最佳的結(jié)合，符合經(jīng)濟(jì)效益原則。在同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件時(shí)，筆者認(rèn)為“可直接歸屬于資本化條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)”的條件是成立的。
此外，在確定符合資本化條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)過程中是否占用了一般借款或是否將一般借款費(fèi)用予以資本化時(shí)，還應(yīng)該綜合考慮會(huì)計(jì)核算的各項(xiàng)基本原則，尤其是實(shí)質(zhì)重于形式原則、重要性原則和謹(jǐn)慎性原則等。以會(huì)計(jì)核算原則為基礎(chǔ)，把握、確認(rèn)和計(jì)量一般借款是否被占用和其費(fèi)用是否資本化。
三、一般借款費(fèi)用資本化的計(jì)量
在購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)過程中，如果根據(jù)以上闡述能確定占用了一般借款，如前述第一種情況（在資產(chǎn)構(gòu)建或生產(chǎn)過程中直接動(dòng)用了一般借款）和第二種情況（能確定所動(dòng)用的資產(chǎn)是一般借款的轉(zhuǎn)化形態(tài)），則對(duì)一般借款的費(fèi)用資本化的計(jì)量，應(yīng)根據(jù)“累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以占用一般借款的資本化率計(jì)算一般借款予以資本化的利息金額”。資本化率為一般借款利率的加權(quán)平均數(shù)。
如果企業(yè)在符合資本化條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)過程中的資產(chǎn)支出超出了專門借款，其超出部分占用的企業(yè)資產(chǎn)，既可能源于一般借款又可能源于企業(yè)自由資金等。但從邏輯關(guān)系上講，確定一般借款占用金額不外乎有三種可能的處理方法：一是將全部超過專門借款的資產(chǎn)支出歸屬于占用了企業(yè)除專門借款、一般借款外的其他資金來源形成的資產(chǎn)，即未占用一般借款。在此情況下，由于根本未占用企業(yè)一般借款，因此也不存在將一般借款費(fèi)用予以資本化的問題；二是將全部超過專門借款的資產(chǎn)支出歸屬于一般借款占用，并以此為基礎(chǔ)按累計(jì)支出超過專門借款數(shù)額計(jì)算的加權(quán)平均數(shù)確定平均占用的一般借款數(shù)額，然后根據(jù)已經(jīng)確定的平均占用一般借款數(shù)額乘以一般借款的資本化率，確定應(yīng)該資本化的一般借款費(fèi)用金額；三是將資產(chǎn)建造過程中占用的超過專門借款的資產(chǎn)支出部分分為兩部分：一部分為一般借款形成的資產(chǎn)，一部分為企業(yè)其他資金來源形成的資產(chǎn)。而將企業(yè)符合資本化條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)過程中占用的超過專門借款的資產(chǎn)支出部分，區(qū)分為占用一般借款和占用企業(yè)其他資金兩部分應(yīng)該是可取的，因?yàn)樗确掀髽I(yè)的實(shí)際情況，又和企業(yè)多渠道的資金來源所導(dǎo)致的資產(chǎn)具體占用形態(tài)與一般借款之間并不存在明顯的一一對(duì)應(yīng)性關(guān)系的會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)相一致。
如果將符合資本化條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)過程中占用的超過專門借款的資產(chǎn)支出部分劃分為占用了一般借款和占用了企業(yè)其他資金來源形成的資產(chǎn)兩部分，則一般借款費(fèi)用資本化的計(jì)量問題就轉(zhuǎn)化為如何確定在各個(gè)計(jì)算時(shí)點(diǎn)上符合資本化條件資產(chǎn)建造或生產(chǎn)的資產(chǎn)支出超過專門借款的支出部分中一般借款的占用比例，以及如何根據(jù)該比例確定占用一般借款的數(shù)額和一般借款的資本化率的問題。這涉及到以下幾個(gè)步驟：
一是確定每一時(shí)點(diǎn)上符合資本化條件的資產(chǎn)建造過程中資產(chǎn)支出超過專門借款的數(shù)額。每一時(shí)點(diǎn)上符合資本化條件的資產(chǎn)建造過程中資產(chǎn)支出超過專門借款的數(shù)額可以用該時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)累計(jì)支出額減去同時(shí)點(diǎn)專門借款數(shù)額的差額表示。該差額被認(rèn)為是資產(chǎn)建造支出中占用的非專門借款數(shù)額。某個(gè)計(jì)算時(shí)點(diǎn)上非專門借款支出的計(jì)算，用公式表述如下：
非專門借款支出=計(jì)算時(shí)點(diǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)支出-專門借款額
二是確定超出專門借款支出（非專門借款指出）中占用的一般借款的比例。在計(jì)算期，各個(gè)時(shí)點(diǎn)上一般借款占超出專門借款支出的比例，可用企業(yè)各個(gè)時(shí)點(diǎn)一般借款占同時(shí)點(diǎn)流動(dòng)資產(chǎn)的比例表示。之所以以這一比例作為一般借款占超出專門借款支出的比例，是因?yàn)榉腺Y本化條件的資產(chǎn)建造動(dòng)用的非專門借款資產(chǎn)支出主要是動(dòng)用流動(dòng)資產(chǎn)。然后，用一般借款占同時(shí)點(diǎn)流動(dòng)資產(chǎn)支出的比例乘以該時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)建造支出占用的非專門借款數(shù)額，即可計(jì)算出各個(gè)時(shí)點(diǎn)占用一般借款的數(shù)額。用公式表示某時(shí)點(diǎn)一般借款占用額為：
三是在第二步驟的基礎(chǔ)上對(duì)符合資本化條件的資產(chǎn)建造過程中各個(gè)時(shí)點(diǎn)占用一般借款的數(shù)額進(jìn)行序時(shí)平均，確定在整個(gè)計(jì)算期間平均占用一般借款數(shù)量，即一般借款累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)；然后用一般借款累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以一般借款利率的加權(quán)平均數(shù)（一般借款資本化率），可計(jì)算出應(yīng)該資本化的一般借款費(fèi)用。
需要說明的是，一般借款費(fèi)用資本化的問題雖然在理論上是較容易證明的，但在目前會(huì)計(jì)實(shí)踐中要尋找一個(gè)盡善盡美的方法對(duì)一般借款費(fèi)用進(jìn)行資本化，仍然需要廣大會(huì)計(jì)工作者付出艱辛的長(zhǎng)期的努力。
