作者：[王小榮]
會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題是一個(gè)長(zhǎng)期以來(lái)困擾會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的重大問(wèn)題，而且其在我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中波及的范圍和造成的危害日益擴(kuò)大。針對(duì)此，國(guó)內(nèi)理論界和實(shí)務(wù)界圍繞“會(huì)計(jì)信息失真”問(wèn)題的探討已成熱點(diǎn)?？偨Y(jié)所有這些觀點(diǎn)，盡管關(guān)于會(huì)計(jì)信息失真的治理措施研究者們眾說(shuō)紛紜，但所有討論在會(huì)計(jì)信息失真的主要表現(xiàn)形式的認(rèn)識(shí)上卻不謀而合，即會(huì)計(jì)信息失真主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息不實(shí)和會(huì)計(jì)信息造假。在理論界探究會(huì)計(jì)信息失真的深層次動(dòng)因時(shí)，實(shí)務(wù)界不少人圍繞著會(huì)計(jì)信息失真的兩種主要表現(xiàn)形式，卻產(chǎn)生了這樣的疑問(wèn)：作為會(huì)計(jì)信息加工者和傳遞者的企業(yè)會(huì)計(jì)人員是否創(chuàng)造價(jià)值？或者會(huì)計(jì)人員創(chuàng)造的價(jià)值如何計(jì)量？企業(yè)會(huì)計(jì)人員還有沒(méi)有存續(xù)的必要？企業(yè)會(huì)計(jì)人員的存續(xù)是否只是向社會(huì)提供大量的沒(méi)有價(jià)值的、虛假不實(shí)的財(cái)務(wù)信息？針對(duì)上述問(wèn)題，本文擬從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度加以簡(jiǎn)要闡釋。
一、作為公共物品的會(huì)計(jì)信息的私人供給機(jī)制
要想弄清會(huì)計(jì)人員是否創(chuàng)造價(jià)值以及所創(chuàng)造的價(jià)值如何計(jì)量這一系列問(wèn)題，首先得從會(huì)計(jì)工作的本質(zhì)談起。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（ＡＡＡ）早在１９６６年就認(rèn)為：“會(huì)計(jì)是鑒定、衡量和傳送經(jīng)濟(jì)信息的方法，并使信息的使用者有可能據(jù)此做出有根據(jù)的判斷和決策?！保保梗罚澳?，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（ＡＰＢ）在其第４號(hào)公告中指出：“會(huì)計(jì)是一項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)，它的職能在于提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)主體的數(shù)量化信息（主要是財(cái)務(wù)信息），以便用于決策?！必?cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)正式對(duì)外揭示并傳遞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的手段。它一方面主要面對(duì)企業(yè)外部各利益相關(guān)者，比如，投資者、債權(quán)人、政府、公眾等，向他們提供有利于其更好決策的信息。另一方面，如果把現(xiàn)代企業(yè)看成是一系列多元契約的聯(lián)結(jié)點(diǎn)的話(huà)，那么經(jīng)營(yíng)者定期向所有者提供會(huì)計(jì)信息，不但有助于實(shí)現(xiàn)所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者有效的監(jiān)督，也是為了解除經(jīng)營(yíng)者的資源受托責(zé)任。
因而從本質(zhì)上講財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)人員利用其所掌握的特定技能和知識(shí)向企業(yè)提供勞務(wù)的活動(dòng)，但作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的最終成果——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及附著其上的會(huì)計(jì)信息卻不同于企業(yè)的一般生產(chǎn)成果，比如：實(shí)物產(chǎn)品。會(huì)計(jì)信息（尤其在證券市場(chǎng)中）一經(jīng)公開(kāi)，幾乎都能夠在公眾之間免費(fèi)傳遞，每一個(gè)使用者都可以消費(fèi)或獲悉會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容，但此時(shí)會(huì)計(jì)信息的加工、傳遞等成本卻全部由企業(yè)承擔(dān)。因而從這一角度而言，會(huì)計(jì)信息具有某些類(lèi)似“公共物品”的特性，而且在現(xiàn)實(shí)中尋找不到一個(gè)具體的“一手交錢(qián)，一手取得會(huì)計(jì)信息”的信息交易市場(chǎng)。這種形式上的隱蔽性容易給人造成一種錯(cuò)覺(jué)，即企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行勞動(dòng)所形成的勞動(dòng)成果不具有價(jià)值，因?yàn)樗坪醪](méi)有誰(shuí)為購(gòu)買(mǎi)會(huì)計(jì)信息而支付費(fèi)用。
另外作為公共產(chǎn)品的會(huì)計(jì)信息在供給過(guò)程中也有著和其他公共產(chǎn)品截然不同的供給主體（比如國(guó)防、城市公共產(chǎn)品等都是由政府公共部門(mén)負(fù)責(zé)生產(chǎn)和提供），即會(huì)計(jì)信息的供給主體不是政府公共部門(mén)而是具有追逐利益企圖的私人企業(yè)。雖然企業(yè)在會(huì)計(jì)信息披露過(guò)程中不會(huì)創(chuàng)造價(jià)值，其只是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的總結(jié)，但這并不能說(shuō)明在提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息過(guò)程中企業(yè)完全忽略了成本收益分析。企業(yè)如何在提供信息的成本和收益之間進(jìn)行權(quán)衡？多大的信息供給量或什么內(nèi)容的信息是企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的最佳臨界點(diǎn)呢？這樣的最佳臨界點(diǎn)只是單獨(dú)由企業(yè)自行決定嗎？美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》一書(shū)中，這樣解釋?zhuān)骸皽?zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)必須自己來(lái)關(guān)心它所制定的準(zhǔn)則中能感知的成本和效益－－對(duì)這類(lèi)信息的用戶(hù)和編制者，對(duì)其他也有聯(lián)系的方面，如像審計(jì)師，以及對(duì)于社會(huì)上受其影響的任何人的成本和收益”。據(jù)此看出，約束會(huì)計(jì)信息供給的成本收益分析，首先發(fā)生在準(zhǔn)則或相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范的制訂過(guò)程中。即企業(yè)強(qiáng)制性披露的內(nèi)容范圍已經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)規(guī)范制訂機(jī)構(gòu)的篩選，這些內(nèi)容的披露，符合企業(yè)信息披露的成本效益原則。雖然企業(yè)不可能不計(jì)成本地披露其所有財(cái)務(wù)信息，但被企業(yè)所刪除的信息也許正是信息需求者所最需要的。正是由于信息供給與需求之間的這種不平衡有可能誘發(fā)會(huì)計(jì)信息的不實(shí)和造假?；谶@樣的考慮，才有了各國(guó)有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的強(qiáng)制性披露內(nèi)容和數(shù)量，以期緩和信息的供需矛盾。
一個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的公共產(chǎn)品帶給其社會(huì)成員的使用后果有中性效應(yīng)、正效應(yīng)和負(fù)效應(yīng)之分。具體到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的供給過(guò)程中，一方面詳細(xì)、全面、真實(shí)和及時(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息有助于投資者、債權(quán)人、政府、公眾等進(jìn)行更好的決策進(jìn)而在全社會(huì)范圍內(nèi)有效地配置資源，但另一方面消費(fèi)者使用信息的消費(fèi)過(guò)程也會(huì)給企業(yè)帶來(lái)可能為負(fù)的效應(yīng)。如會(huì)計(jì)信息使用過(guò)程中使企業(yè)受損的預(yù)期費(fèi)用（如過(guò)度披露所造成的競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)以及因披露所涉及的訴訟成本等），就是強(qiáng)加給企業(yè)的成本。正是由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的提供在對(duì)社會(huì)增加正效應(yīng)的同時(shí)卻有可能對(duì)負(fù)擔(dān)信息提供成本的企業(yè)造成了負(fù)效應(yīng)，因而現(xiàn)實(shí)中企業(yè)會(huì)計(jì)信息造假就有了可能。虛假的財(cái)務(wù)信息帶給企業(yè)的收益遠(yuǎn)大于由企業(yè)所承擔(dān)的信息供給成本。
二、會(huì)計(jì)人員企業(yè)化而非市場(chǎng)化——交易費(fèi)用的節(jié)約所導(dǎo)致的價(jià)值創(chuàng)造的隱蔽性
交易費(fèi)用理論認(rèn)為，企業(yè)之所以從一個(gè)分工和專(zhuān)業(yè)化的交換經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)的主要原因在于：由企業(yè)家在企業(yè)內(nèi)部按利潤(rùn)最大化原則配置資源來(lái)替代市場(chǎng)機(jī)制對(duì)資源的配置，在一定限度內(nèi)可以節(jié)約交易費(fèi)用。其最顯著的特征就是，它是價(jià)格機(jī)制的替代物。在企業(yè)外部，價(jià)格機(jī)制指揮生產(chǎn)，它通過(guò)一系列在市場(chǎng)上的交易來(lái)協(xié)調(diào)；在企業(yè)內(nèi)部，交易由企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)人來(lái)替代，由他們指導(dǎo)與生產(chǎn)有關(guān)的一切活動(dòng)。按照上述有關(guān)市場(chǎng)和企業(yè)（組織）的相互替代理論同樣可以分析企業(yè)會(huì)計(jì)人員與企業(yè)的關(guān)系。即分析為什么在現(xiàn)實(shí)中對(duì)會(huì)計(jì)人員的雇傭采用了企業(yè)內(nèi)部化而非市場(chǎng)化的形式。
如果把某一時(shí)期擁有會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能的人或機(jī)構(gòu)看作一個(gè)整體的話(huà)，那么，企業(yè)也完全可以在這樣的會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)上尋求符合企業(yè)要求的會(huì)計(jì)工作人員，且雙方自愿簽訂合同。會(huì)計(jì)工作人員或機(jī)構(gòu)因提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)應(yīng)從企業(yè)那里收取一定費(fèi)用，而企業(yè)在接受此項(xiàng)必不可少的勞務(wù)服務(wù)后也必須支付相應(yīng)的費(fèi)用。相反地，交易中一方（比如企業(yè)）也可能“買(mǎi)下”另一方（比如會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)）的資產(chǎn)，從而使企業(yè)全面負(fù)責(zé)交易雙方的協(xié)調(diào)與控制，把交易形式由市場(chǎng)交易轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部的管理交易。當(dāng)然，這里所說(shuō)的資產(chǎn)特指人力資產(chǎn)或人力資源。即會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)所掌握的特定會(huì)計(jì)技能和知識(shí)。所謂“企業(yè)全面負(fù)責(zé)交易雙方的協(xié)調(diào)與控制”指的就是企業(yè)在其內(nèi)部專(zhuān)門(mén)設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)活動(dòng)，使會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)工作企業(yè)化。會(huì)計(jì)人員之所以企業(yè)化，拋開(kāi)會(huì)計(jì)工作涉及太多商業(yè)秘密、會(huì)計(jì)工作因企業(yè)或行業(yè)而異的核算技巧，比如石油天然氣行業(yè)特殊的成本處理方法、金融保險(xiǎn)企業(yè)與傳統(tǒng)工商企業(yè)會(huì)計(jì)核算的區(qū)別等等因素外，最重要的原因莫過(guò)于會(huì)計(jì)人員企業(yè)化將導(dǎo)致企業(yè)交易費(fèi)用的降低，而交易費(fèi)用的降低應(yīng)該是追逐利潤(rùn)最大化目標(biāo)的企業(yè)夢(mèng)寐以求的。
威廉姆森（Ｗｉｌｌｉａｍｓｏｎ）指出交易過(guò)程中有三個(gè)側(cè)面影響交易費(fèi)用的大小：資產(chǎn)專(zhuān)用性、不確定性和交易頻率。下面逐一從這三個(gè)側(cè)面分析會(huì)計(jì)人員企業(yè)化為什么會(huì)為企業(yè)節(jié)約交易費(fèi)用，進(jìn)而造成其所創(chuàng)造價(jià)值的隱蔽性。
由于交易過(guò)程及其后果的不確定性，使得在交易中交易雙方必須不斷地變化決策或連續(xù)地做出決策，尤其當(dāng)不確定性特別高時(shí)，交易雙方因懼怕未來(lái)根本無(wú)法達(dá)成交易合約，這種不斷變化的決策更易發(fā)生。不確定性和與此相關(guān)的畏懼心理造成了企業(yè)必須為頻繁的交易簽訂支付龐大的費(fèi)用。具體來(lái)說(shuō)，在會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)上，面對(duì)眾多的求職人員，企業(yè)不可能在瞬間完成對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力、道德水準(zhǔn)的測(cè)評(píng)和考核。另一方面，會(huì)計(jì)人員也弄不清企業(yè)究竟在日后是否能按照合同履行對(duì)其的承諾。往往這時(shí)雙方的交易是“一錘子買(mǎi)賣(mài)”，因而更易導(dǎo)致契約雙方的機(jī)會(huì)主義行為。此時(shí)企業(yè)這種組織形式因其相對(duì)穩(wěn)定性能夠促使雙方在日后平等地協(xié)商，共同地應(yīng)付變化。
交易頻率的大小亦影響交易費(fèi)用。如果雙方的交易額很大且不斷地進(jìn)行，就值得雙方花費(fèi)資源去形成某種特殊的規(guī)制結(jié)構(gòu)。盡管這種特殊安排可能會(huì)有不少費(fèi)用、耗費(fèi)不少資源，但這種花費(fèi)分?jǐn)偟酱罅坎粩噙M(jìn)行的交易中去，相對(duì)交易費(fèi)用就下降了。會(huì)計(jì)具有監(jiān)督職能，這種監(jiān)督貫穿企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程。這種監(jiān)督的實(shí)施如果依賴(lài)于外部暫時(shí)聘用的會(huì)計(jì)工作人員，那么由于外部會(huì)計(jì)工作人員自然的隨機(jī)變動(dòng)，很容易使監(jiān)督落不到實(shí)處，也加大了企業(yè)的簽約成本。另外，由于外部會(huì)計(jì)工作人員自然的隨機(jī)變動(dòng)也可能導(dǎo)致企業(yè)處于競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)的信息的外流，這包括：諸如有關(guān)技術(shù)和管理創(chuàng)新的信息，如生產(chǎn)過(guò)程、更為有效的質(zhì)量改進(jìn)技術(shù)、營(yíng)銷(xiāo)技巧等；有關(guān)戰(zhàn)略、計(jì)劃、策略的信息，如計(jì)劃中的產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、新的市場(chǎng)目標(biāo)等；有關(guān)經(jīng)營(yíng)的信息，如分部門(mén)的銷(xiāo)售和生產(chǎn)成本數(shù)字、生產(chǎn)率統(tǒng)計(jì)等。
第三個(gè)影響交易費(fèi)用大小的重要因素是資產(chǎn)專(zhuān)用性，包括場(chǎng)地專(zhuān)用性、物質(zhì)資產(chǎn)專(zhuān)用性、專(zhuān)項(xiàng)資產(chǎn)和人力資源專(zhuān)用性。其中，人力資源專(zhuān)用性是指人所掌握的特定技能和知識(shí)服務(wù)于特定的交易，一旦改變或取消了該交易，這些技能或知識(shí)便將全部或部分地喪失。在威廉姆森看來(lái)，當(dāng)資產(chǎn)專(zhuān)用性程度超過(guò)一定數(shù)值時(shí)，市場(chǎng)交易費(fèi)用的上升速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于企業(yè)內(nèi)交易費(fèi)用的上升速度，這時(shí)選擇企業(yè)這種組織形式就變得切實(shí)可行。
由于人力資源具有專(zhuān)用性，在市場(chǎng)交易過(guò)程中，作為人力資產(chǎn)所有者的會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)很有可能受到企業(yè)的“訛詐”，被要求以較低的價(jià)格繼續(xù)提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)。反過(guò)來(lái)，作為“購(gòu)買(mǎi)”會(huì)計(jì)人員專(zhuān)有技術(shù)能力一方的企業(yè)，也有可能受到對(duì)方不繼續(xù)提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的“要脅”。這樣，只要契約雙方中有一方（如會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)）切切實(shí)實(shí)地投入自己的勞動(dòng)，而另一方（如企業(yè)）采取機(jī)會(huì)主義行為提前終止交易（如不按照契約支付給會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)相應(yīng)的報(bào)酬），就會(huì)使會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)蒙受損失。因此，保持契約關(guān)系的連續(xù)性對(duì)于降低因資產(chǎn)專(zhuān)用性而引起的違約風(fēng)險(xiǎn)及交易費(fèi)用的上升具有重要意義，而交易雙方采取企業(yè)這種組織形式，就可以保持契約的連續(xù)性。由于企業(yè)與會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)的交易，從短期性行為（甚至一次性行為）過(guò)渡到長(zhǎng)期性的合作行為，致使機(jī)會(huì)主義行為大大降低。
當(dāng)會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)以“契約”（勞動(dòng)合同）的形式被限定在企業(yè)內(nèi)部之后，有關(guān)他所創(chuàng)造的價(jià)值就以“工資合同”的方式提供出來(lái)，工資的價(jià)格及他所應(yīng)得到的其他報(bào)酬、福利性待遇就被視為其不斷提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)技術(shù)性服務(wù)的價(jià)值。以企業(yè)會(huì)計(jì)人員工資的形式被計(jì)入了企業(yè)的工資成本，由企業(yè)擔(dān)負(fù)，而和消費(fèi)或獲取會(huì)計(jì)人員的勞務(wù)成果——財(cái)務(wù)信息的廣大信息使用者，諸如投資者、債權(quán)人、財(cái)政、稅務(wù)等有關(guān)政府機(jī)關(guān)等無(wú)關(guān)?；谏鲜鲈?，企業(yè)會(huì)計(jì)人員所創(chuàng)造的價(jià)值就不易被人們所直接觀察，具有隱蔽性的特點(diǎn)。
三、結(jié)論
正如文中開(kāi)始所言，會(huì)計(jì)信息不實(shí)以及會(huì)計(jì)信息造假的泛濫和猖獗致使人們懷疑，是否企業(yè)會(huì)計(jì)人員創(chuàng)造的價(jià)值只是向社會(huì)提供虛假不實(shí)的財(cái)務(wù)信息。通過(guò)本文的討論，我們認(rèn)為作為公共產(chǎn)品的會(huì)計(jì)信息在其供給過(guò)程中和其他公共產(chǎn)品有著截然不同的供給主體，即會(huì)計(jì)信息的供給主體是具有追逐利益企圖的私人企業(yè)。由于追逐利潤(rùn)最大化的企業(yè)出于成本效益的考慮致使會(huì)計(jì)信息的供給天然地和信息的需求存在不均衡，加之由于會(huì)計(jì)信息被消費(fèi)和使用后有可能給企業(yè)造成的負(fù)效應(yīng)等諸多原因都為會(huì)計(jì)信息的不實(shí)和造假埋下了隱患，但卻不能必然地把會(huì)計(jì)信息的不實(shí)和造假歸結(jié)為會(huì)計(jì)人員工作的后果，甚至造成對(duì)會(huì)計(jì)人員通過(guò)盡職和敬業(yè)本應(yīng)創(chuàng)造的價(jià)值的懷疑。又因?yàn)闀?huì)計(jì)人員企業(yè)化而非市場(chǎng)化，其所創(chuàng)造的價(jià)值就以“工資合同”的方式提供出來(lái)，工資的價(jià)格及他所應(yīng)得到的其他報(bào)酬、福利性待遇就被視為其不斷提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)技術(shù)性服務(wù)的價(jià)值。以企業(yè)會(huì)計(jì)人員工資的形式被計(jì)入了企業(yè)的工資成本，由企業(yè)擔(dān)負(fù)。這使得會(huì)計(jì)人員所創(chuàng)造的價(jià)值就不易被人所直接觀察，具有隱蔽性的特點(diǎn)。
正是由于以上的原因使人們開(kāi)始懷疑會(huì)計(jì)工作本身的功能和會(huì)計(jì)人員的價(jià)值。相信，隨著《會(huì)計(jì)法》、企業(yè)會(huì)計(jì)制度和一系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及規(guī)范的實(shí)施、會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題在全社會(huì)范圍的整治以及會(huì)計(jì)監(jiān)管力度的加強(qiáng)，這種對(duì)會(huì)計(jì)人員創(chuàng)造價(jià)值的片面認(rèn)識(shí)甚至誤解會(huì)逐步得以糾正。而且當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)其自身所創(chuàng)造價(jià)值的認(rèn)識(shí)深化時(shí)，其對(duì)于新《會(huì)計(jì)法》中所規(guī)定的會(huì)計(jì)人員的職責(zé)、義務(wù)及對(duì)違規(guī)行為的相應(yīng)處罰的理解會(huì)更加透徹，在執(zhí)行中也會(huì)加強(qiáng)自覺(jué)性。只有在會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象得到逐步且徹底的治理后，才會(huì)還企業(yè)會(huì)計(jì)工作的本來(lái)面目，也只有在那時(shí)有關(guān)會(huì)計(jì)人員在企業(yè)中所創(chuàng)造的價(jià)值才會(huì)被人們所真正理解。
