【摘要】我國(guó)的實(shí)證會(huì)計(jì)研究起源于20世紀(jì)80年代中后期。二十多年來(lái)，實(shí)證會(huì)計(jì)研究經(jīng)歷了由理論介紹到初步運(yùn)用再到被廣泛推廣的過(guò)程，取得良好發(fā)展的同時(shí)也顯露出了一定的局限性。本文對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究現(xiàn)已涉及的主要領(lǐng)域的研究?jī)?nèi)容進(jìn)行了概述和總結(jié)，并指出研究中存在的主要問(wèn)題及其相應(yīng)對(duì)策，從而提出需要拓展的領(lǐng)域及未來(lái)的研究思路。
引言
實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)于20世紀(jì)60年代產(chǎn)生于美國(guó)會(huì)計(jì)界，并初步形成了一種旨在解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的研究方法，發(fā)展至90年代后日趨國(guó)際化。其研究成果很多，例如Holthausen和Watts（2001）對(duì)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定背景的相關(guān)性研究做了批判性的證實(shí)。Healy和Palepu（2001）評(píng)價(jià)了公司信息公開(kāi)的研究，Shackelford和Shevlin（2001）分析了與稅收有關(guān)的資本市場(chǎng)研究， Paul M. Healy, and Krishna G. Palepu (2000) 應(yīng)用一個(gè)以價(jià)值為基礎(chǔ)的管理結(jié)構(gòu)來(lái)批評(píng)性地檢驗(yàn)管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)的研究。
實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究已成為當(dāng)代會(huì)計(jì)理論研究中的兩大主流。它們具有不可互相替代的特定功能。前者是后者的基礎(chǔ)，后者是前者的前提和終極目的。它們是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)不同層次上的角度不一的研究，相互聯(lián)合、合作共處，組成了一個(gè)協(xié)調(diào)發(fā)展的研究整體。學(xué)術(shù)界和職業(yè)界會(huì)計(jì)研究都堅(jiān)持二者并重，應(yīng)該有機(jī)結(jié)合；它們可以滿足不同需求者的需求，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。
一、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的主要成果
我國(guó)從上世紀(jì)80年代中后期開(kāi)始進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究?？偨Y(jié)其研究?jī)?nèi)容主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：
?。ㄒ唬┯喙芾硌芯?
瓦茨和齊默爾曼在《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》中提出三種會(huì)計(jì)理論假設(shè)，即報(bào)酬計(jì)劃假設(shè)、債務(wù)契約假設(shè)和政治成本假設(shè)。以這三種假設(shè)為基礎(chǔ)，管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)有所偏向，使得報(bào)告盈余向自己期望的方向移動(dòng)。我國(guó)的實(shí)證研究主要涉及盈余管理動(dòng)機(jī)和程度對(duì)資源配置的影響。大量實(shí)證研究表明：上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表信息中存在相當(dāng)嚴(yán)重的盈余管理現(xiàn)象，主要有經(jīng)濟(jì)利益動(dòng)機(jī)、融資或再融資動(dòng)機(jī)、避免帶帽和退市的動(dòng)機(jī)等。這些研究為識(shí)別盈余管理及提出防范措施作出了貢獻(xiàn)。
?。ǘ?huì)計(jì)信息與證券市場(chǎng)關(guān)系的研究
涉及會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱性、會(huì)計(jì)信息的作用及其對(duì)資本市場(chǎng)的影響等。大量實(shí)證研究檢驗(yàn)了會(huì)計(jì)信息與股票價(jià)格的特定關(guān)系，表明會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信息潛力將向股票市場(chǎng)傳遞信息，即能傳遞企業(yè)預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量及其風(fēng)險(xiǎn)的信息，會(huì)計(jì)信息對(duì)股票價(jià)格的影響大約在10%～15％之間。
?。ㄈ┮詴?huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的會(huì)計(jì)選擇研究
Thomas D. Fields，Thomas Z.，and Linda Vince〔2000〕圍繞三種能影響管理者決策的市場(chǎng)缺陷：機(jī)構(gòu)成本、信息的不對(duì)稱、無(wú)和約團(tuán)體產(chǎn)生的影響來(lái)研究影響會(huì)計(jì)決策問(wèn)題的決定性因素及其產(chǎn)生的影響。我國(guó)學(xué)者借鑒于此研究了以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的會(huì)計(jì)選擇彈性與剛性、會(huì)計(jì)政策選擇行為及其經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)、不同企業(yè)會(huì)計(jì)程序和方法的選擇等。最突出的是分紅計(jì)劃、債務(wù)契約與會(huì)計(jì)程序的研究，提出并檢驗(yàn)了分紅計(jì)劃假設(shè)、負(fù)債權(quán)益比率假設(shè)和企業(yè)規(guī)模假設(shè)，它們都與企業(yè)會(huì)計(jì)程序的選擇有關(guān)聯(lián)。同時(shí)也指出，這些變量只能在有限的范圍內(nèi)預(yù)測(cè)不同行業(yè)會(huì)計(jì)程序選擇方面的差異。
?。ㄋ模┕局卫斫Y(jié)構(gòu)研究
有關(guān)公司治理研究的根源，可追溯到Berle和Means（1932）關(guān)于大公司中的管理所有權(quán)還不能夠?yàn)閷?shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化提供足夠的管理獎(jiǎng)勵(lì)的問(wèn)題的討論。我國(guó)學(xué)者研究了經(jīng)營(yíng)者選擇機(jī)制、公司業(yè)績(jī)與經(jīng)營(yíng)者選擇的關(guān)系以及上市公司治理中的政策選擇，如現(xiàn)金政策與公司業(yè)績(jī)、各種股利政策的選擇等問(wèn)題的研究。
?。ㄎ澹┕芾頃?huì)計(jì)方面的研究
Christopher D. Ittner, and David F. Larcker（2001）應(yīng)用一個(gè)以價(jià)值為基礎(chǔ)的管理結(jié)構(gòu)來(lái)批評(píng)性地檢驗(yàn)管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)的研究，在管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面有相當(dāng)多的變化。我國(guó)學(xué)者從傳統(tǒng)著重于經(jīng)濟(jì)決策和預(yù)算控制的管理會(huì)計(jì)研究著手，已探索出很多戰(zhàn)略性方法，如平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略性會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)及經(jīng)濟(jì)價(jià)值性能測(cè)量等。
?。徲?jì)實(shí)務(wù)研究
已有的實(shí)證研究?jī)H僅是對(duì)上市公司審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型、審計(jì)獨(dú)立性影響因素分析以及審計(jì)質(zhì)量等少數(shù)幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行的研究。
二、實(shí)證會(huì)計(jì)研究存在的主要問(wèn)題及相應(yīng)的解決措施
從發(fā)展眼光看，實(shí)證會(huì)計(jì)研究不斷發(fā)展的同時(shí)存在如下主要問(wèn)題。
?。ㄒ唬┭芯糠椒ū旧泶嬖诘膯?wèn)題
第一，理論基礎(chǔ)局限。實(shí)證會(huì)計(jì)研究前提理論是“有效市場(chǎng)假說(shuō)”和“資本資產(chǎn)定價(jià)模型”。但這兩種理論都建立在大量的假設(shè)前提基礎(chǔ)之上，存在一月效應(yīng)、交易周的日效應(yīng)、星期五——13號(hào)效應(yīng)、市場(chǎng)的過(guò)度反應(yīng)等悖例。
第二，統(tǒng)計(jì)方法的局限性。統(tǒng)計(jì)學(xué)方法以概率論為基礎(chǔ)，假定事件的發(fā)生具有隨機(jī)性和不確定性，并且在對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行假設(shè)檢驗(yàn)和推斷總體時(shí)存在誤差。
第三，線性模型有效性問(wèn)題。實(shí)證研究中，契約中的變量都是線性的，并使用了粗略的替代變量，然而某些問(wèn)題的內(nèi)含變量之間實(shí)際不一定存在線性關(guān)系。
（二）會(huì)計(jì)資料存在很多問(wèn)題
取得資料比較困難、會(huì)計(jì)資料滯后且缺乏可比性等。目前資本市場(chǎng)本身并不完善，尚未建立起全面完整的有關(guān)數(shù)據(jù)庫(kù)，使資料收集成為一個(gè)難點(diǎn)。這樣整理資料也相應(yīng)需要較長(zhǎng)時(shí)間，資料具有滯后性。近年來(lái)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象愈加嚴(yán)重，上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊、操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)及關(guān)聯(lián)交易比重較大等現(xiàn)象愈加頻繁，導(dǎo)致會(huì)計(jì)資料數(shù)據(jù)不真實(shí)也不可比。
?。ㄈ┭芯縿?dòng)力明顯不足
現(xiàn)階段對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究更多表現(xiàn)在學(xué)者們對(duì)學(xué)術(shù)成果的追求，缺乏社會(huì)在信息、教學(xué)以及制定政策等現(xiàn)實(shí)壓力需求，并由于其成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于規(guī)范會(huì)計(jì)研究，而收益卻沒(méi)有明顯差距，因此很難取得突破性進(jìn)展。
（四）缺乏結(jié)合實(shí)際的理論和研究模型
我國(guó)的研究多數(shù)參考國(guó)外的數(shù)據(jù)模型，但我國(guó)在公司治理結(jié)構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)上與國(guó)外有很大差異，這樣忽視國(guó)內(nèi)市場(chǎng)具體情況進(jìn)行分析，得出的結(jié)論可信度很低。
從發(fā)展的角度看，解決實(shí)證會(huì)計(jì)研究難題的措施主要有：
?。ㄒ唬┙Y(jié)合實(shí)際發(fā)展有創(chuàng)新的實(shí)證研究
通過(guò)會(huì)計(jì)研究，對(duì)在會(huì)計(jì)工作中因環(huán)境變化而出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題、新現(xiàn)象、新因素等進(jìn)行探討，從而創(chuàng)新實(shí)證會(huì)計(jì)研究，并且要盡可能排除價(jià)值判斷，側(cè)重于實(shí)證性或近似實(shí)證性研究，力求客觀地揭示會(huì)計(jì)現(xiàn)象及其外部聯(lián)系；同時(shí)要以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定為目標(biāo)，側(cè)重理性思維構(gòu)建規(guī)范會(huì)計(jì)理論。在此基礎(chǔ)上，綜合運(yùn)用規(guī)范研究和實(shí)證研究，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。
?。ǘ┙⑿畔?shù)據(jù)庫(kù)
可組成一個(gè)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)來(lái)建立完備的信息數(shù)據(jù)庫(kù)。為解決上市公司會(huì)計(jì)信息披露失真的問(wèn)題，要抓緊會(huì)計(jì)規(guī)范的實(shí)施和修訂工作，加大證券市場(chǎng)的監(jiān)管及處罰力度，保證其執(zhí)行力確實(shí)有效。同時(shí)，綜合考慮會(huì)計(jì)因素和非會(huì)計(jì)因素隨會(huì)計(jì)資料的影響，以增加其可比性。
?。ㄈ┒喾矫婀餐匾?，增強(qiáng)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的動(dòng)力
完善激勵(lì)機(jī)制，促進(jìn)社會(huì)降低研究者所負(fù)擔(dān)的成本，提高實(shí)證研究的收益。同時(shí)，促進(jìn)社會(huì)在教學(xué)、制定政策方面對(duì)實(shí)證研究的需求。證監(jiān)會(huì)、會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)以及財(cái)政部都要增加科研經(jīng)費(fèi)，針對(duì)證券市場(chǎng)突出問(wèn)題的研究進(jìn)行廣泛資助。
?。ㄋ模┙Y(jié)合國(guó)情對(duì)模型加以修正
各個(gè)國(guó)家、各個(gè)市場(chǎng)都有自身的特點(diǎn)，國(guó)外的模型對(duì)我國(guó)不一定適用。從我國(guó)目前的情況來(lái)看，資本市場(chǎng)的發(fā)展時(shí)間不長(zhǎng)，發(fā)展程度也不高，運(yùn)作還很不完善、規(guī)范，與有效資本市場(chǎng)還存在一定差距。因此，必須充分考慮上述國(guó)情修正實(shí)證研究模型。
三、實(shí)證會(huì)計(jì)研究未來(lái)的研究領(lǐng)域
目前實(shí)證會(huì)計(jì)研究已逐步走上正軌，并受到越來(lái)越多學(xué)者的關(guān)注和青睞，通過(guò)分析其局限性，指出未來(lái)將在以下幾個(gè)領(lǐng)域進(jìn)一步拓展。
?。ㄒ唬┴?zé)任會(huì)計(jì)方面
責(zé)任會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)子系統(tǒng)。企業(yè)會(huì)計(jì)人員從傳統(tǒng)的算賬、報(bào)賬中解脫出來(lái)，將會(huì)計(jì)工作的著眼點(diǎn)放在管理監(jiān)控上，為突出責(zé)任應(yīng)全面推廣責(zé)任會(huì)計(jì)核算。它所涉及的測(cè)定企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)社會(huì)各方面帶來(lái)的效益和損耗以及它對(duì)經(jīng)營(yíng)成果評(píng)價(jià)的有效性問(wèn)題，都為責(zé)任會(huì)計(jì)的實(shí)證研究提供了豐富的課題。
（二）人力資源會(huì)計(jì)方面
人力資源會(huì)計(jì)是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法，目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息提供給外界有關(guān)人士使用。關(guān)于如何計(jì)量在取得、開(kāi)發(fā)和保持人力資源方面的投資，又如何計(jì)量職員的重置成本等問(wèn)題，都有待進(jìn)行實(shí)證研究。
?。ㄈ┉h(huán)境會(huì)計(jì)方面
首先進(jìn)入環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)崉?wù)的是環(huán)境信息披露，即環(huán)境報(bào)告。實(shí)證研究可在如下方面加以拓展：相關(guān)信息使用者利用環(huán)境信息的作用、有關(guān)環(huán)境因素的指標(biāo)體系及其制定的影響因素、現(xiàn)行環(huán)境指標(biāo)體系對(duì)監(jiān)督政策執(zhí)行的有效性等。
（四）審計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題的進(jìn)一步研究
首先是加強(qiáng)審計(jì)對(duì)資本市場(chǎng)影響作用的研究，如審計(jì)意見(jiàn)與投資、籌資決策的關(guān)系以及資本市場(chǎng)中審計(jì)意見(jiàn)的信息含量等；其次，關(guān)于審計(jì)市場(chǎng)的研究：諸如現(xiàn)行審計(jì)模式有效性的研究和審計(jì)基礎(chǔ)理論的研究，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、決策過(guò)程等。
?。ㄎ澹?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施方面
2006年2月，我國(guó)發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)擁有較大的會(huì)計(jì)政策自主選擇權(quán)。然而，為了建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范，就必須深入研究會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)作過(guò)程、因素及其相互關(guān)系、會(huì)計(jì)管理與其他管理活動(dòng)的相互關(guān)系及其協(xié)調(diào)等問(wèn)題。如會(huì)計(jì)信息的使用者有哪些、會(huì)計(jì)信息是注重相關(guān)性還是注重可靠性、不斷出臺(tái)的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施效果如何等。
?。┳C券市場(chǎng)對(duì)特殊的會(huì)計(jì)信息的有效性開(kāi)展進(jìn)一步的探討
如證券市場(chǎng)對(duì)內(nèi)幕信息的有效性如何；特定財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目與證券價(jià)格之間存在何種聯(lián)系；財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的范圍多大才能有助于投資者評(píng)估證券風(fēng)險(xiǎn)，還有關(guān)于二者具體關(guān)系的研究，如公司發(fā)行股票時(shí)價(jià)格如何確定等。
?。ㄆ撸?duì)公司治理中重要因素的研究
Robert.M.Bushman and Abbie.J.Smith建議擴(kuò)展管理研究，更好地理解會(huì)計(jì)信息在加強(qiáng)公司治理方面的應(yīng)用。我國(guó)也要擴(kuò)展這些研究，如管理層持股情況、董事會(huì)結(jié)構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)中的股權(quán)分置和非流通股的流通等。通過(guò)研究會(huì)計(jì)信息在管理中的作用，討論其對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的影響。
四、實(shí)證會(huì)計(jì)研究未來(lái)的研究思路
?。ㄒ唬┭芯糠较?qū)⑥D(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部因素的實(shí)用性
未來(lái)的研究思路轉(zhuǎn)向?yàn)椋浩髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)責(zé)任、成本信息披露程度、會(huì)計(jì)信息怎么樣才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用、如何應(yīng)對(duì)新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師借助實(shí)證會(huì)計(jì)研究怎樣從會(huì)計(jì)信息中預(yù)測(cè)出會(huì)計(jì)舞弊行為等等，這些實(shí)證研究的最終目的是為企業(yè)發(fā)展做貢獻(xiàn)。
?。ǘ?shí)證會(huì)計(jì)研究將向多元化、動(dòng)態(tài)化方面發(fā)展
運(yùn)用最新的技術(shù)和最前端的數(shù)學(xué)工具來(lái)解決問(wèn)題，使得實(shí)證會(huì)計(jì)對(duì)重大的會(huì)計(jì)問(wèn)題研究更加準(zhǔn)確，模型也不再局限于一元化的形式。同時(shí)，企業(yè)的數(shù)據(jù)庫(kù)信息系統(tǒng)建立和具有實(shí)用性的多樣化課題將會(huì)使實(shí)證會(huì)計(jì)研究呈現(xiàn)出動(dòng)態(tài)化的趨勢(shì)。
?。ㄈ┡c多種方法結(jié)合運(yùn)用，以解決復(fù)雜問(wèn)題
由于會(huì)計(jì)學(xué)與其它相關(guān)科學(xué)的發(fā)展呈現(xiàn)出更加緊密的聯(lián)系，引進(jìn)一些有效的研究方法如實(shí)驗(yàn)法、資料法、辯證思維法、實(shí)踐法、評(píng)估法、聯(lián)想法、假設(shè)法和結(jié)構(gòu)法等，結(jié)合運(yùn)用能更好地解決問(wèn)題。
（四）各高校更加重視對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究人員的培養(yǎng)
目前會(huì)計(jì)研究人員大多為會(huì)計(jì)專業(yè)背景，他們的數(shù)學(xué)和統(tǒng)計(jì)知識(shí)不夠扎實(shí)，難以選取合適的方法來(lái)分析資料，面對(duì)將來(lái)愈加復(fù)雜的實(shí)證問(wèn)題更難以應(yīng)付。高校將培養(yǎng)熟練掌握數(shù)理統(tǒng)計(jì)、概率論等的會(huì)計(jì)人員，以促進(jìn)他們提出合理的證據(jù)、進(jìn)行更多的實(shí)證研究。
五、結(jié)束語(yǔ)
實(shí)證會(huì)計(jì)研究的領(lǐng)域是廣闊的。針對(duì)其局限性，提出相應(yīng)的解決措施，并積極創(chuàng)造條件發(fā)展它。同時(shí)堅(jiān)持規(guī)范研究與實(shí)證研究并重，將兩者有機(jī)結(jié)合起來(lái)，不斷提高我國(guó)會(huì)計(jì)研究水平。隨著大量新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的不斷涌現(xiàn)，為開(kāi)展實(shí)證研究提供了方向，即實(shí)證會(huì)計(jì)研究將轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部因素的實(shí)用性，將向多元化、動(dòng)態(tài)化發(fā)展；并且注重與多種方法結(jié)合運(yùn)用來(lái)解決更復(fù)雜的問(wèn)題，更好地為企業(yè)發(fā)展作貢獻(xiàn)。因此，可以預(yù)見(jiàn)我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究必將繁榮興旺起來(lái)，會(huì)計(jì)學(xué)界也將正確對(duì)待實(shí)證會(huì)計(jì)研究，使其更好地發(fā)揮作用。
