【摘要】本文從新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度入手，通過對(duì)計(jì)量屬性、風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)、交易實(shí)質(zhì)和信息披露等方面的分析，對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的變化進(jìn)行探討。
一、引言
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，順應(yīng)了市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，為促進(jìn)改革開放，推進(jìn)資本市場發(fā)展，奠定了堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。從宏觀層面看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行，極大地提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息透明度，提升了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)增強(qiáng)中國資本市場的國際競爭力有現(xiàn)實(shí)的推動(dòng)作用；從微觀層面看，五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的確定，尤其是公允價(jià)值的引入使得會(huì)計(jì)核算結(jié)果將更為真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況，也促使各信息使用者更加重視資產(chǎn)的質(zhì)量以及可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。
著名會(huì)計(jì)史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德說過：“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反映性的……會(huì)計(jì)主要是應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)?！?財(cái)務(wù)報(bào)告作為立足企業(yè)、面向市場的一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，會(huì)隨著社會(huì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展而不斷改變自己的內(nèi)容和形式。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，基本財(cái)務(wù)報(bào)表主要有資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。而新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》明確規(guī)定，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表及其附注等，報(bào)表的種類日益全面、規(guī)范，財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和形式也有極大的改進(jìn)。與原財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告相比，各信息使用者可以站在自己的角度，根據(jù)自己的需要，獲取更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，從而對(duì)未來的盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)行預(yù)測和決策。
二、財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的變化
會(huì)計(jì)信息作為價(jià)值運(yùn)動(dòng)的一種客觀表達(dá)，是整個(gè)會(huì)計(jì)行為系統(tǒng)的核心部分，其實(shí)質(zhì)是各種利益關(guān)系的反映。而長期以來，隨著證券市場的發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營方式的多樣化，非貨幣性交易、債務(wù)重組、或有事項(xiàng)等新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在企業(yè)尤其是上市公司中已經(jīng)出現(xiàn)，并且成為部分企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的重要手段，會(huì)計(jì)信息的形成與提供違背了客觀性原則,會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。E·S·亨德里克森在《會(huì)計(jì)理論》一書中提到“越來越多的證據(jù)顯示社會(huì)和經(jīng)濟(jì)變革對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐和會(huì)計(jì)思想有很大影響。20世紀(jì)60~70年代曾發(fā)生很多環(huán)境變動(dòng)，都直接或間接地影響了會(huì)計(jì)師的工作，迫使會(huì)計(jì)界采用新的會(huì)計(jì)方法和新的會(huì)計(jì)思想?！?因此，為提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂和新增了一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從過去偏向工商企業(yè)的17項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，擴(kuò)展到橫跨金融、保險(xiǎn)、石油天然氣、農(nóng)業(yè)和生物資產(chǎn)等眾多領(lǐng)域的39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，覆蓋了各類企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系日臻完善，會(huì)計(jì)信息也更加準(zhǔn)確、客觀地反映企業(yè)的實(shí)際情況。目前，中國有近2000家境內(nèi)外上市公司、數(shù)十萬家國有企業(yè)、近50萬家外資企業(yè)、300多萬家民營企業(yè)，可以想象，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步實(shí)施，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量會(huì)越來越高，廣大信息使用者，或是投資，或是放債等都將會(huì)從中受益。
（一）價(jià)值計(jì)量公允化
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的亮點(diǎn)是公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入。公允價(jià)值(Fair Value) 是指以熟悉情況的當(dāng)事人在公平交易中自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~作為資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式，從本質(zhì)上來說是一個(gè)物品的市場價(jià)值。
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》對(duì)債權(quán)人和債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益，債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)中根據(jù)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)來考慮換出和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值且要求在利潤表中確認(rèn)相關(guān)損益，另外資產(chǎn)分類改變了目前按流動(dòng)性分類的方式，將金融資產(chǎn)按照交易目的區(qū)分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有至到期投資，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)四類；將金融負(fù)債劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債兩類，而且將原在表外的衍生金融工具納入表內(nèi)核算，并以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益。因此，公允價(jià)值的引入必定會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表發(fā)生變化，使得資產(chǎn)價(jià)值更趨公允，會(huì)計(jì)信息更能反映企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)狀況以及盈利情況。
（二）風(fēng)險(xiǎn)披露規(guī)范化
由于估計(jì)和判斷的客觀存在，風(fēng)險(xiǎn)和不確定性充斥著整個(gè)會(huì)計(jì)處理過程。特別是近年來，衍生金融工具不僅翻新速度快、數(shù)量大、品種多，而且運(yùn)用衍生金融工具進(jìn)行金融衍生交易也越來越多，風(fēng)險(xiǎn)和不確定性也越來越大，隨著衍生金融工具種類的不斷創(chuàng)新和日益繁雜，諸如期貨、期權(quán)之類沒有實(shí)際交易而僅是未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或義務(wù)可能會(huì)引起企業(yè)未來的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力發(fā)生劇烈變化，可能會(huì)給企業(yè)帶來巨額的金融利潤，也可能給企業(yè)帶來巨額的損失，如英國巴林銀行的破產(chǎn)和我國上交所“3.27事件”。從信息使用者的需求出發(fā)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)充分披露待執(zhí)行的和約所帶來的風(fēng)險(xiǎn)和收益，這些風(fēng)險(xiǎn)在未來的時(shí)間線上會(huì)給企業(yè)帶來什么機(jī)會(huì)和損失，但原財(cái)務(wù)報(bào)告體系受傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的制約，提供的主要是歷史的信息、滯后的信息，不能解決衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告等問題。因此，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的要求，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、第23號(hào)《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、第24號(hào)《套期保值》和第37號(hào)《金融工具列報(bào)》對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和披露進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，金融工具表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化，有利于信息使用者及時(shí)、充分地了解企業(yè)衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。
?。ㄈ┙灰讓?shí)質(zhì)滲透化
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，實(shí)質(zhì)重于形式原則發(fā)揮得淋漓盡致，交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)滲透到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方方面面。為了反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》將借款費(fèi)用資本化的對(duì)象和范圍擴(kuò)大，不僅包括固定資產(chǎn)而且包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)，借款費(fèi)用更能真實(shí)反映企業(yè)的資金成本；新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》將企業(yè)的研究與開發(fā)支出區(qū)別對(duì)待，研究階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益費(fèi)用化，而開發(fā)階段的支出，如果符合相關(guān)條件，就可以資本化；新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用，規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個(gè)前提條件，一是該項(xiàng)交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，因此采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵，這樣就有效遏制了關(guān)聯(lián)方之間通過非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱會(huì)計(jì)利潤的行為。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)《債務(wù)重組》對(duì)債務(wù)重組的定義增加了只有在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”的前提條件，才可以對(duì)債務(wù)的讓步按照新準(zhǔn)則確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入損益。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，從而防止企業(yè)不恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)債務(wù)重組利得。另外，在融資租入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理、收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制、關(guān)聯(lián)方的判斷標(biāo)準(zhǔn)和銷售商品的售后回購等方面也都體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。
（四）信息披露全面化
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在許多方面填補(bǔ)了市場經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的空白，在相當(dāng)程度上擴(kuò)大了信息披露的數(shù)量和范圍，金融風(fēng)險(xiǎn)的披露更為直接和透明，為廣大信息使用者做出有效的預(yù)測和決策提供了良好的平臺(tái)。
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》要求上市公司分別根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)披露業(yè)務(wù)分部報(bào)告和地區(qū)分部報(bào)告，并將其中的一種分部方式作為主要報(bào)告形式；另一種分部方式作為次要報(bào)告形式。對(duì)于主要報(bào)告形式，必須披露分部收入、分部費(fèi)用、分部利潤（虧損）、分部資產(chǎn)總額和分部負(fù)債總額等信息。分部間轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)以實(shí)際交易價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)量，轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定基礎(chǔ)及其變更情況，應(yīng)當(dāng)予以披露。使用者從分部報(bào)告披露的信息中，能更清楚地了解企業(yè)的業(yè)務(wù)模式，更容易取得歸屬于各業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)，從而更準(zhǔn)確地預(yù)測公司的業(yè)績，降低投資風(fēng)險(xiǎn)。另外，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》加大了對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露，要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中披露包括在合并報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易以及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息。這樣，一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強(qiáng)了關(guān)聯(lián)交易的透明度。
在股票市場，股票市價(jià)往往高于股票面值(這種情況在我國的A股市場上特別明顯)，這就給公司經(jīng)營者提供了通過權(quán)益交換方式來增加利潤的機(jī)會(huì)。比如公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券，通過降低轉(zhuǎn)換價(jià)格的方式來降低債券利息，因利息率降低而減少的利息費(fèi)用就轉(zhuǎn)化為企業(yè)利潤，而因轉(zhuǎn)換價(jià)格低于股票市價(jià)的差額則會(huì)導(dǎo)致原股東權(quán)益稀釋，使原股東蒙受損失。但原財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)此并沒反映，它所反映的只是因利息費(fèi)用減少而增加的利潤，而將原股東權(quán)益稀釋的信息排除在外。因此，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示基本每股收益和稀釋每股收益，而且應(yīng)當(dāng)在附注中披露計(jì)算過程以及在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間，企業(yè)發(fā)行在外普通股或潛在普通股股數(shù)發(fā)生重大變化的情況，以利于投資者等相關(guān)信息使用者進(jìn)行決策。
三、結(jié)束語
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及范圍廣泛，通過較為完整的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量體系，不僅彌補(bǔ)了有關(guān)企業(yè)合并、衍生金融工具、生物資產(chǎn)等事項(xiàng)規(guī)定的空白，而且對(duì)信息披露提出了更為嚴(yán)格的要求。從上面的分析中可以看出，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)減少會(huì)計(jì)操作過程中的隨意性，使報(bào)表項(xiàng)目的余額和發(fā)生額更符合企業(yè)的實(shí)際情況，報(bào)表附注更全面透明，相應(yīng)地大幅度提升了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而滿足投資者、債權(quán)人等信息使用者預(yù)測和決策的需要。但是也應(yīng)當(dāng)看到，目前財(cái)務(wù)報(bào)告將重心仍放在存貨、機(jī)器設(shè)備等硬性資產(chǎn)上，而對(duì)一些前瞻性、不確定性的如知識(shí)資本和人力資源等軟資產(chǎn)方面的非財(cái)務(wù)信息則極少涉及。然而由于企業(yè)間競爭的加劇，諸如產(chǎn)品銷售渠道、市場份額、新產(chǎn)品開發(fā)和服務(wù)、企業(yè)管理能力、人力資源、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等非財(cái)務(wù)信息日益為人們所重視。通過非財(cái)務(wù)信息，企業(yè)管理者可加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的管理和監(jiān)督，進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，投資人、債權(quán)人等其他利益相關(guān)者也可借此分析企業(yè)未來的發(fā)展前景，否則企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的判斷和未來的盈利分析必然會(huì)受到影響，會(huì)計(jì)信息的公允性和客觀性肯定會(huì)大打折扣，無法對(duì)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)作出全面揭示。因此，企業(yè)應(yīng)重視“軟資產(chǎn)”，進(jìn)一步擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的內(nèi)容和范圍，使會(huì)計(jì)信息不僅面向過去，更要面向未來，從而使財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量更上一層樓。
