作者：[孔騰蛟]
按財政部會計準則改革的規(guī)劃，我國企業(yè)會計準則包括基本準則和具體準則兩個層次，具體會計準則按經(jīng)濟業(yè)務事項內(nèi)容來分，將包括三十多個。由于經(jīng)濟業(yè)務事項的內(nèi)在聯(lián)系，這些準則在業(yè)務內(nèi)容上不可避免地存在交叉。
對于交叉內(nèi)容，各具體準則必然要作出分工，即確定某一交叉內(nèi)容在某一準則中作出規(guī)范，而另一相關準則中不作出規(guī)定，否則會造成不必要的重復。如無形資產(chǎn)的租賃業(yè)務就在《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》（以下簡稱《無形資產(chǎn)準則》，其他類似）和《租賃準則》間存在交叉。另外，作為無形資產(chǎn)租賃的出租人還有一個租賃收入的核算問題，這樣，無形資產(chǎn)租賃收入業(yè)務規(guī)定就在《無形資產(chǎn)準則》、《租賃準則》、《收入準則》三個間存在交叉。
一、現(xiàn)行準則對交叉內(nèi)容的分工規(guī)定
現(xiàn)行準則對交叉內(nèi)容的分工規(guī)定主要有三種：一是在準則引言中以準則適用業(yè)務范圍的形式從反面規(guī)定；二是在準則正文中從反面作出規(guī)定；三是在準則指南中作出規(guī)定。
（一）屬于第一種情況的有：
１．《投資準則》第二條規(guī)定：“本準則不涉及：①外幣投資的折算；②證券經(jīng)營業(yè)務；③合并會計報表；④企業(yè)合并?！?br />
２．《資產(chǎn)負債表日后事項準則》第二條規(guī)定：“本準則不涉及中止營業(yè)。”
３．《非貨幣性交易準則》第二條規(guī)定：“本準則不涉及企業(yè)合并中的非貨幣性交易。”
４．《租賃準則》第二條規(guī)定：“本準則不涉及：①開采或使用石油、天然氣、林木、金屬及其他礦產(chǎn)等自然資源的租賃協(xié)議；②土地使用權的租賃協(xié)議；③電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權等項目的許可使用協(xié)議。”
５．《收入準則》第三條規(guī)定：“本準則不涉及下列各項形成的收入：①建造合同；②非貨幣性交易；③租賃；④保險公司的保險合同；⑤期貨；⑥投資；⑦債務重組?！?br />
６．《無形資產(chǎn)準則》第二條規(guī)定：“本準則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽?！?br />
７．《或有事項準則》第二條規(guī)定：“本準則不涉及債務重組、建造合同、所得稅、保險合同、終止營業(yè)、租賃、企業(yè)重組、環(huán)境污染整治等項目引起的并由其他會計準則規(guī)范的或有事項。”
８．《借款費用準則》第二條規(guī)定：“本準則不涉及：①與融資租賃有關的融資費用；②房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用?！?br />
（二）屬于第二種情況的有：
１．《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準則》與《資產(chǎn)負債表日后事項準則》的交叉。
《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準則》第十七條規(guī)定：“年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯，按《資產(chǎn)負債表日后事項準則》的規(guī)定處理?！?br />
２．《收入準則》與《資產(chǎn)負債表日后事項準則》的交叉。
《收入準則》第七條規(guī)定：“……資產(chǎn)負債表日及以前售出的商品在資產(chǎn)負債表日至財務報表批準報出日之間發(fā)生退回的，應按《資產(chǎn)負債表日后事項準則》的規(guī)定處理?！?br />
３．《無形資產(chǎn)準則》與《非貨幣性交易準則》的交叉。
《無形資產(chǎn)準則》第九條規(guī)定：“通過非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)，其入賬價值按《非貨幣性交易準則》的規(guī)定確定。”
４．《無形資產(chǎn)準則》與《債務重組準則》的交叉。
《無形資產(chǎn)準則》第十一條規(guī)定：“通過債務重組取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按《債務重組準則》的規(guī)定確定?！?br />
５．《投資準則》與《非貨幣性交易準則》的交叉。
《投資準則》第七條第三款規(guī)定：“以放棄非貨幣性資產(chǎn)而取得的長期股權投資，其初始投資成本應按《非貨幣性交易準則》的規(guī)定確定?！?br />
６．《投資準則》與《債務重組準則》的交叉。
《投資準則》第七條第四款規(guī)定：“以債務重組而取得的投資，其初始投資成本應按《債務重組準則》的規(guī)定確定。”
（三）屬于第三種情況的主要是：
１．《收入準則》與《債務重組準則》的交叉。
《債務重組準則指南》中規(guī)定：“債務人轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)給債權人以清償債務，但同時又與債權人簽訂了資產(chǎn)回購協(xié)議的，應按《收入準則》的售后回購處理?！?br />
２．《投資準則》與《債務重組準則》的交叉。
《投資準則指南》中規(guī)定：“在債務重組情況下，債權人將債權轉為股權，其會計處理按照《債務重組準則》的規(guī)定執(zhí)行，但債權人將債權轉為股權后的會計處理，應按本準則有關短期股權投資或長期股權投資的規(guī)定執(zhí)行。”
二、處理準則交叉內(nèi)容分工的原則
１．應盡量避免不必要的重復。同一業(yè)務內(nèi)容的有關會計核算，不能既在一個準則中作出了規(guī)定，又在另一個具體準則中重新作出規(guī)定，這樣才能保證整個會計準則體系的完整性，如《收入準則》和《建造合同準則》均介紹了完工百分比法，這就是不必要的重復。
２．要保證各個具體會計準則的完整性。既要保證整個會計準則體系的完整性，又要保證各個具體會計準則的完整性，不能使各個具體準則的內(nèi)容殘缺不全。因此，對不在某個具體會計準則規(guī)范但又與其有密切關系的內(nèi)容，應明確指出其在哪個具體會計準則規(guī)范。
３．要保證會計業(yè)務規(guī)范的完整性。某個交叉內(nèi)容不能既沒有在一個具體準則中規(guī)范，又沒有在另一個相聯(lián)系的具體準則中規(guī)范，保證所有的業(yè)務在具體會計準則中都得到規(guī)范，不能有遺漏。
４．確定交叉內(nèi)容的最佳表述載體，即交叉內(nèi)容應在哪個具體準則中規(guī)范。一般而言，交叉內(nèi)容應選擇在先發(fā)布的具體準則中規(guī)范。另外，應據(jù)交叉內(nèi)容與各具體準則關系的密切程度，在與準則交叉內(nèi)容關系最密切的具體準則中規(guī)范。
總而言之，處理好各個具體會計準則間交叉內(nèi)容的分工，要有全局觀念，既要保證各個具體會計準則的完整性，又盡量避免各個具體會計準則間不必要的重復。
三、現(xiàn)行具體會計準則存在的問題及修訂
１．在《收入準則》、《建造合同準則》中都詳細介紹了完工百分比法，造成了重復。將來在修訂《收入準則》時，可考慮將完工百分比法刪除。完工百分比法與《建造合同準則》關系較密切，應在《建造合同準則》中具體規(guī)范。
２．現(xiàn)行準則對交叉內(nèi)容的分工規(guī)定中第一種情況，只說明了哪些內(nèi)容不在本準則中規(guī)范，而沒有說明這些內(nèi)容的會計核算應在哪個具體準則中作出規(guī)范。在將來修訂準則時，均應明確指出這些內(nèi)容應在何具體準則中規(guī)范，在發(fā)布新具體準則時，也要注意這一點。如在無形資產(chǎn)定義中包括不可辨認的無形資產(chǎn)即企業(yè)合并時產(chǎn)生的商譽，但對商譽的會計核算規(guī)范不包括在《無形資產(chǎn)準則》中，而在以后制定的《企業(yè)合并準則》中，這點應在《無形資產(chǎn)準則》中講明。
而現(xiàn)行準則對交叉內(nèi)容的分工規(guī)定中第二、三種情況，較好地處理了這個問題，不但明確了各項具體業(yè)務不應在某個具體準則中規(guī)范，而且明確了應在哪個具體準則中規(guī)范。
